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近年來，會計師事務所和注冊會計 師因審計業務而被訴訟、投訴舉報日趨 增加的現象是對注冊會計師行業的嚴 峻挑戰，更是風險警示。
江蘇省注冊會計師協會近日聯合 行業法律顧問發布實務案例,選取SC會 計師事務所在某破產清算案件中的不 當審計行為作為案例，具體分析揭示注 冊會計師審計業務風險，預防同類問題 再次發生。
基本情況
在A 公司（系一家小貸公司）申請破 產清算案件中，D 公司為該債務人的債 權人。2017年、2020年，D公司兩次向人 民法院申請債務人破產清算，但法院均 依據 SC 事務所出具的專項審計報告作 出不予受理破產的裁定。
在2017年作出的不予受理裁定中， 法院認為：債務人破產原因的認定需要 同時滿足“不能清償到期債務”“資產不 足以清償全部債務或明顯缺乏清償能 力”兩個條件。該案中，依據 SC 事務所 出具的審計報告反映，債務人的賬面資 產總額為 4 億余元，負債總額近 1.8 億 元，所有者權益為2.2億元。此外，法院 還認為，在 D 公司和債務人的執行案件 中，尚有抵押房產未處置，D公司的債權 是否足以得到清償尚不明確。
法院由此認定，鑒于債務人雖未能 清償對 D 公司的到期債務，但尚不構成 資產不足以清償全部債務或明顯缺乏 清償能力，因此對債務人的破產清算申 請，法院不予受理。2020年法院作出的 不予受理的理由與2017年基本一致。
上述兩次法院裁定作出之后，D 公 司向江蘇注協舉報SC事務所，主張其出 具的審計報告存在多處數據異常，存在
近年來，會計師事務所和注冊會計 師因審計業務而被訴訟、投訴舉報日趨 增加的現象是對注冊會計師行業的嚴 峻挑戰，更是風險警示。
江蘇省注冊會計師協會近日聯合 行業法律顧問發布實務案例,選取SC會 計師事務所在某破產清算案件中的不 當審計行為作為案例，具體分析揭示注 冊會計師審計業務風險，預防同類問題 再次發生。
基本情況
在A 公司（系一家小貸公司）申請破 產清算案件中，D 公司為該債務人的債 權人。2017年、2020年，D公司兩次向人 民法院申請債務人破產清算，但法院均 依據 SC 事務所出具的專項審計報告作 出不予受理破產的裁定。
在2017年作出的不予受理裁定中， 法院認為：債務人破產原因的認定需要 同時滿足“不能清償到期債務”“資產不 足以清償全部債務或明顯缺乏清償能 力”兩個條件。該案中，依據 SC 事務所 出具的審計報告反映，債務人的賬面資 產總額為 4 億余元，負債總額近 1.8 億 元，所有者權益為2.2億元。此外，法院 還認為，在 D 公司和債務人的執行案件 中，尚有抵押房產未處置，D公司的債權 是否足以得到清償尚不明確。
法院由此認定，鑒于債務人雖未能 清償對 D 公司的到期債務，但尚不構成 資產不足以清償全部債務或明顯缺乏 清償能力，因此對債務人的破產清算申 請，法院不予受理。2020年法院作出的 不予受理的理由與2017年基本一致。
上述兩次法院裁定作出之后，D 公 司向江蘇注協舉報SC事務所，主張其出 具的審計報告存在多處數據異常，存在 明顯問題，其在審計過程中存在不當行 為，包括資產總額明顯虛高、負債總額 明顯偏低、在不應當發表保留意見的事 項上發表保留意見等。
江蘇注協受理該投訴舉報后遂啟 動調查程序，就該事項對SC事務所的相 關審計報告開展專項檢查，發現SC事務 所對于A公司出具的審計報告主要存在 以下問題：
一是未對函證過程保持必要的控 制，對未回函事項未實施替代等審計程 序；二是SC事務所的注冊會計師對保留 事項未獲取充分適當的審計證據，實施 的審計程序流于形式，未能勤勉盡責； 三是發表的審計意見類型不當。
根據審計工作底稿及債務人財務 報表反映，應收款項（各類貸款和其他 應收款）壞賬準備、應計借款利息（短期 借款和其他應付款）為財務報表的主要 組成部分。這些事項與對外擔保以及 未決訴訟等事項對財務報表錯報可能 存在重大影響且具有廣泛性。
風險提示
一是有效履行風險評估程序，以識 別和評估重大錯報風險。
SC 事務所未實施或未有效實施風 險評估程序，導致未能根據被審計單位 （A 公司）的特點及審計業務約定書的要 求，依據審計目的，確定高風險領域和 可能對錯報有重大影響的事項。
因此，注冊會計師應當有效實施風 險評估程序，充分了解被審計單位及其 環境（包括內部控制）， 以識別和評估財 務報表層次和認定層次的重大錯報風 險，并根據識別出的重大錯誤風險制定 合理總體審計策略和具體審計計劃，實 施恰當審計程序，獲取必要審計證據。 在接受委托前，應初步了解被審計 單位的所有者及其構成、組織結構、生 產與業務流程、經營管理情況和所處經 濟環境、所在行業的情況等有關信息。 在審計過程中，及時更新以前獲知的被 審計單位有關信息，并實施相應審計程 序。同時，注意把控好細節。
二是保證函證程序充分、實施到位。
會計師事務所應當嚴格控制發出 及收回函證工作流程，及時跟進未取得 回函的進度，并對回函異常情況進行調 查，以確定是否表明存在錯報。
江蘇注協建議，有條件的會計師事 務所可以設立函證中心，協助注冊會計 師實施函證程序。 函證中心可以確保 對函證收發環節的控制，優化函證收發 程序、跟蹤函證狀態并及時通知審計項 目組函證的狀況。 函證中心通過函證 系統進行外部函證的發出和收回時，應 全部在函證系統中操作完成，以保證函 證信息傳遞的及時、準確和完整。
三是認真編制審計工作底稿。
編制審計工作底稿是注冊會計師 執行審計工作的基本義務，該義務應當 隨時履行。江蘇注協建議，注冊會計師 應當重視審計工作底稿的編制，不僅要 符合審計準則的規定，確保要素齊全， 即符合“ 內容完整、格式規范、標識一 致、記錄清晰、結論明確”，還應起到實 質作用。
特別需要強調的是，審計工作底稿 所反映的經濟業務事項和行為必須真 實，獲取的審計證據具有證明力，符合 證據的法定形式，能作為認定事實的依 據。否則，審計工作底稿不僅不能保護 注冊會計師，而且可能成為其出具不實 審計報告的佐證。
四是謹慎確定所發表審計意見類型。
在有必要發表非無保留意見的情 況下，注冊會計師可以發表恰當類型的 非無保留意見，但實務中，是否發表非 無保留意見，以及發表何種類型的非無 保留意見，需要注冊會計師根據被審計 單位和審計業務的具體情況作出合理 職業判斷。
五是適用恰當的審計準則撰寫審 計報告。
通常來說，審計報告提供的是合理 保證而非絕對保證。審計意見就財務 報表是否在所有重大方面，按照適用的 財務報告編制基礎的規定，編制并實現 公允反映。SC 事務所撰寫的審計結論 為：不考慮……因素，截至某時點債務 人的賬面資產總額、負債總額以及所有 者權益數值。上述描述未遵循審計準則 的相關規定，容易誤導特定報告使用人 的閱讀和判斷，可能存在因審計報告被 不當使用而給事務所帶來法律風險。
本案中，會計師事務所出具的審計 報告成為該債務人破產申請是否被法 院裁定受理的重要依據。雖然委托人 或第三者因使用審計報告不當或誤解 審計報告所造成的后果,應由使用者或 誤解者自己負責,與注冊會計師及所在 的會計師事務所無關，但因出具的審計 報告不恰當、執業質量問題而給報告使 用人帶來損失的，事務所需承擔相應的 法律責任。
因此，會計師事務所及注冊會計師 在執行審計業務時，應當合理運用職業 判斷，保持職業謹慎，對被審計單位可 能存在的重要問題保持警覺，并審慎評 價所獲取審計證據的適當性和充分性， 發表恰當的審計意見，得出可靠的審計 結論，更好地發揮注冊會計師行業的職 能作用，實現行業價值，推動經濟社會 健康發展。
（江蘇省注冊會計師協會供稿）
