服務熱線
400 180 8892
張雷
土地成本能否據實全額扣除，一直是房地產企業關注的熱點問題之一。
案例
甲房地產企業的A項目，開發產品全部為非普通住宅。在增值稅上，采用一般計稅方法。已知項目銷售額共1億元（含稅），土地價款3200萬元，建筑安裝等其他開發成本合計2752.29萬元（不含稅）。假設不考慮其他成本和可扣除的相關稅費，開發費用按10%比例扣除，加計扣除額20%。已知該項目適用9%的增值稅稅率，且在增值稅中使用土地價款抵減了銷項稅額。
觀點
甲房地產企業在處理土地價款抵減的銷項稅額時，出現兩種不同觀點：一種觀點認為，該項目土地成本可以據實全額扣除，即可扣除的土地成本為3200萬元；另一種觀點認為需要將已在銷項稅額中抵減的部分，從土地成本中扣減，即可扣除的土地成本為：3200-3200÷（1+9%）×9%=2935.78（萬元）。
從扣除項目角度分析
從土地增值稅扣除項目角度看，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第六條明確，取得土地使用權所支付的金額，為計算增值額可扣除的項目。換句話說，判定土地成本可否據實全額扣除的關鍵，在于判定土地成本是否屬于取得土地使用權所支付的金額。
根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第一款規定：“取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。”《國家稅務總局關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》（稅總函〔2016〕309號）也明確，清算表格第6欄“取得土地使用權所支付的金額”欄次，按納稅人為取得該房地產開發項目所需要的土地使用權，而實際支付（補交）的土地出讓金（地價款）及按國家統一規定交納的有關費用的數額填寫。
也就是說，土地增值稅清算中可以扣除的土地成本，為取得土地使用權實際支付的金額，該金額體現為財政非稅收入票據上記載的金額。因此，筆者認為，土地成本應據實全額扣除，即第一種觀點正確。
從應稅收入角度分析
從土地增值稅應稅收入角度來看，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第五條規定，納稅人轉讓房地產所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）進一步明確，營改增后，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入，不含增值稅銷項稅額。《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條也規定，房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。
從上述規定可以看出，房地產開發企業一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，其土地增值稅應稅收入=全部價款和價外費用-（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+9％）×9%=全部價款和價外費用÷（1+9％）+當期允許扣除的土地價款÷（1+9％）×9%。綜上所述，筆者認為，土地價款抵減的銷項稅額，應以增加土地增值稅應稅收入的形式體現，而非從土地成本中扣減。換句話說，土地成本在土地增值稅計算中不受抵減銷項稅額的影響，不做扣減處理。
需要提醒的是，針對這一問題，實踐中可能存在不同的觀點，相關企業應提前與主管稅務機關就具體處理事項進行溝通。同時，納稅人也應注意留存土地價款財政票據、抵減銷項稅額計算的相應申報表等資料，并妥善進行相關稅務處理。
（作者單位：華潤置地有限公司）
