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聶磊 藺斌
談及財政部、國家稅務總局前不久發布的《關于廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除有關事項的公告》（財政部稅務總局公告2020年第43號，以下簡稱“43號公告”），中國廣告協會會長張國華表示：“這是一個利好消息！”43號公告明確，對化妝品制造或銷售、醫藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業發生的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業）收入30%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。那么，結合相關企業以往享受這一稅收優惠的情況看，有哪些共性稅務事項值得高度關注呢？
哪些費用可以扣除？
目前，稅收法律、法規雖對廣告費和業務宣傳費的扣除范圍做了明確規定，但并沒有清楚界定什么是廣告費和業務宣傳費。不過，結合其他法律法規進行綜合分析，不難找到合規扣除的“標準”。
《廣告法》對廣告的范圍進行了明確，指商品經營者或者服務提供者通過一定媒介和形式直接或者間接地介紹自己所推銷的商品或者服務的商業廣告活動。業務宣傳費雖沒有明確的政策規定，不過實務中一般指除了廣告費之外企業為開展業務宣傳活動所支付的費用，包括企業發放的印有企業標志的禮品、紀念品、宣傳品、展會支出、公關設計費用以及與產品宣傳相關的食宿費、材料費、人工費、服裝費、場地和設備租賃費用等。
《企業所得稅法》規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。據此，企業需要把握三個關鍵條件來厘清扣除范圍：實際發生、與取得收入有關、合理。其中需要特別注意的是“合理”——非法的廣告支出不得稅前扣除。比如《廣告法》明確禁止的虛假或引人誤解的內容以及帶有欺騙性和誤導消費者的廣告，不能稅前扣除；再比如，《房地產廣告發布規定》規定，預售房地產，但未取得該項目預售許可證的，不得發布廣告。倘若企業此時違反規定發布了廣告，相關費用也不能稅前扣除。
因此，企業除了對稅收政策進行學習外，也有必要對廣告法律法規進行學習，熟知哪些費用是合理合法的，哪些是不符合規定的，在此基礎上準確確定扣除范圍。
扣除限額如何確定？
根據規定，廣告費和業務宣傳費的扣除方式是以當年的銷售（營業）收入為基數，按照一定比例計算扣除限額，在限額以內的部分據實扣除；超出部分，以限額為限在當年扣除，其余的結轉以后年度扣除，結轉扣除沒有時間限制。實務中，一些企業對銷售（營業）收入的標準把握不準確，基數出現了差錯，進而導致扣除限額計算錯誤。
根據《國家稅務總局關于企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）第一條規定，企業在計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費等費用扣除限額時，其銷售（營業）收入額應包括《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定的視同銷售（營業）收入額。因此，銷售（營業）收入這個基數具體包括：當年主營業務收入+其他業務收入+視同銷售收入，不含營業外收入。
舉例來說，甲化妝品生產企業當年主營業務收入1000萬元，其他業務收入200萬元，視同銷售收入100萬元，當年實際發生的廣告費和業務宣傳費300萬元，上年結轉的廣告費和業務宣傳費50萬元。那么，甲企業當年扣除限額為：（1000＋200＋100）×30%＝390（萬元），當年和以前年度結轉的廣告費和業務宣傳費合計數為：300＋50＝350（萬元），當年可以稅前扣除金額為350萬元，結轉以后年度扣除金額為0元。
需要注意的是，43號公告規定只有化妝品制造或銷售、醫藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業，才能按照30%的限額在稅前扣除，醫藥銷售和飲料銷售等企業的扣除限額依然是15%，而煙草企業扣除限額為0。
特殊情形如何處理？
根據43號公告，簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議的關聯方，可以將部分或者全部的廣告費和業務宣傳費，按照分攤協議分攤給另一方歸集和扣除，其中分攤的費用應當是限額扣除比例以內的部分，接受分攤費用的企業不占本企業的限額。
舉例來說，A企業和B企業是關聯企業，根據集團內簽訂的廣告費分攤協議，A企業將2020年發生的廣告費和業務宣傳費的30%分攤給B企業扣除。2020年A企業當年主營業務收入1000萬元，其他業務收入200萬元，視同銷售收入100萬元，當年實際發生的廣告費和業務宣傳費300萬元，A企業為化妝品制造企業，當年廣告費和業務宣傳費的稅前扣除限額為：（1000＋200＋100）×30%＝390（萬元），則A企業轉移到B企業扣除的廣告費和業務宣傳費應為300×30%＝90（萬元）。
B企業為化妝品銷售企業，當年銷售收入為1000萬元，當年實際發生的廣告費和業務宣傳費500萬元，當年廣告費和業務宣傳費的稅前扣除限額為1000×30%＝300（萬元），B企業當年實際可以稅前扣除的金額為：300＋90＝390（萬元）。由于接受分攤費用的企業不占本企業的限額，因此結轉以后年度扣除金額為：500－300＝200（萬元）。
另外，按照《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）規定，企業在籌建期間發生的廣告費和業務宣傳費，可按實際發生額計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。因此，企業如果在籌建期間發生廣告費和業務宣傳費，可以按實際發生額計入開辦費用，待企業實際經營的年度按規定一次或者分次予以攤銷。
哪些憑證需要備查？
要更好地享受43號公告的稅收優惠，相關企業在發生廣告費和業務宣傳費支出時，應當取得合法、有效的扣除憑證。
《國家稅務總局關于發布〈企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號）第四條規定，稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。基于此，納稅人應于當年企業所得稅匯算清繳結束前取得與廣告費和業務宣傳費相關的扣除憑證，同時應將與稅前扣除憑證相關的資料，包括合同協議、支出依據、付款憑證等留存備查，以證實稅前扣除憑證的真實性。
