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周禾
實務中，不少房地產開發企業通過預售方式進行房地產項目銷售，但在企業所得稅、增值稅和土地增值稅的計算上，常常出現問題。國家稅務總局溫州市稅務局第一稅務分局在對M企業開展稅務風險應對時發現，其在預收房款過程中，存在三個常見且典型的稅務風險點。
M房地產開發企業為增值稅一般納稅人，其開發的A項目2019年4月開始建設，2019年10月取得商品房預售許可證，項目尚未竣工。2020年，M企業共取得A項目預售房款22236萬元，已申報繳納相應增值稅。已知該企業適用土地增值稅預征率2%，企業所得稅計稅毛利率10%。
風險點一：預收款未及時確認收入
M企業2020年度所收取的22236萬元預售房款，均在“預收賬款”科目下核算，已選擇按“銷售自行開發的房地產項目預收款”開具增值稅不征稅發票，并申報繳納相應增值稅。稅務人員發現，企業“其他應付款”科目下，還另外掛賬2019年10月以前取得的誠意金1964萬元。
按照《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）規定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時，按照3%的預征率預繳增值稅。
實務中，房地產開發企業預售房產，在收取房款前，一般會收到購房者的定金、訂金、誠意金和認購金等款項。從法律意義來分析，定金具有擔保作用，合同雙方均受法律限制；訂金、誠意金、認購金均非法律概念，一般為房地產開發企業取得預售許可證前，因無法簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》，而向購房意向人收取的非正式約定款項。
目前，這些款項中，哪些屬于預收款，相關稅收政策并沒有作出詳細規定。不過，結合這些款項的法律意義，及各地稅務機關執行口徑來看，比較一致的觀點是：房地產企業收取的定金應視為預收款項，而誠意金、訂金、認購金等則不應視為預收款項。
稅務人員進一步核實發現，M企業在“其他應付款”科目下核算的誠意金所對應的意向人，均已于2019年10月與企業簽訂了正式的《房地產預售合同》，合同中約定，以誠意金沖抵購房款。據此，M企業在2019年10月以前，不需要就誠意金申報納稅，但2019年10月合同簽訂后，誠意金已自動轉為購房人預付款。因此，M企業2019年度少計收入1964萬元，應補繳2019年度增值稅、土地增值稅和企業所得稅等相關稅金，并按規定繳納滯納金。
風險點二：土地增值稅預繳不足
對于M企業2020年度取得預售房款22236萬元，稅務人員發現，2020年度，企業采用“不含稅收入=預售房款÷（1+9%）”的公式，計算出不含稅收入20400萬元，并據此計算、申報繳納了土地增值稅408萬元。
《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據：土地增值稅預征的計征依據＝預收款-應預繳增值稅稅款。
因房地產開發項目在未完工產品預售階段所收取的款項，尚未達到增值稅納稅義務發生條件，相關款項作為預收款，僅須預繳增值稅。因此，對房地產企業來說，土地增值稅預繳的計征依據，有且只有兩個選擇：要么按預收款全額確定，要么按預收款減去増值稅預繳稅額確定。
上述案例中，M企業A項目2020年度土地增值稅預繳計征依據，要么是22236萬元，要么是22236-22236÷（1+9%）×3%=21624（萬元），兩者均高于其目前確認的20400萬元。因此，M企業存在2020年度土地增值稅預繳稅款不足的風險。對M企業而言，采取“預收款-應預繳增值稅稅款”作為土地增值稅的預繳計征依據，更有利于其減輕前期資金壓力。因此，M企業應申報繳納2020年度土地增值稅預繳稅款21624×2%=432.48（萬元）。
風險點三：所得稅應稅收入確認不足額
對于A項目2020年度所收取的22236萬元，M企業在2020年第四季度《企業所得稅季度預繳納稅申報表》第4行“加：特定業務計算的應納稅所得額”欄次中，填報本年累計數1558.56萬元，計算公式為22236÷（1+9%）×10%-（408+73.44）=1558.56（萬元），其中，408萬元為土地增值稅預繳稅額，73.44萬元為附加稅費。稅務人員發現，該項目已簽訂的《房地產預售合同》中，約定2020年度應收預售房款合計數應為23980萬元，尚有1744萬元預售房款未按約定取得。
《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）規定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。采取分期收款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。
根據上述規定，確認企業所得稅應稅收入的判斷標準，與增值稅及土地增值稅有所不同。增值稅及土地增值稅強調“預收款”，而企業所得稅強調的是“合同或協議約定的價款和付款日”。因此，M企業在季度申報企業所得稅時，應按《房地產預售合同》所約定的2020年度應收合計數23980萬元確認應稅所得。以實際收到的預收款總額確認應稅所得，存在未足額確認的風險。
M企業應更正申報其2020年第四季度《企業所得稅季度預繳納稅申報表》，將第4行“加：特定業務計算的應納稅所得額”欄次的數據修改為1694.08萬元，計算公式是23980÷（1+9%）×10%-（432.48+73.44），其中，432.48萬元為土地增值稅預繳稅額，73.44萬元為附加稅費。
對房地產開發企業來說，按照合同約定收取了房款但尚未辦理產權變更前，因企業原因或購房人原因需要解除合同的，在簽訂相關協議、退回相應款項、開具增值稅紅字發票，相關賬務處理紅字沖銷、相關稅種更正申報后，應及時向稅務機關申請退回相關稅款。
