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 作者：張風(fēng)雷 朱鳴龍

12月13日，據(jù)農(nóng)業(yè)農(nóng)村部官網(wǎng)消息，為加強(qiáng)現(xiàn)代農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，今年，中央財(cái)政安排50億元資金，到今年年底，新建或改建倉儲(chǔ)保鮮冷鏈物流設(shè)施1.4萬個(gè)。近幾年，與冷鏈物流相關(guān)的政策發(fā)布較多，國家出臺(tái)了40多項(xiàng)政策，地方政府出臺(tái)了100多項(xiàng)政策。首個(gè)食品冷鏈物流強(qiáng)制性國家標(biāo)準(zhǔn)也于今年發(fā)布，整個(gè)營商環(huán)境朝著合規(guī)的方向發(fā)展。其中，稅務(wù)合規(guī)是冷鏈物流行業(yè)企業(yè)必須高度重視的問題之一。

國家稅務(wù)總局常州市武進(jìn)區(qū)稅務(wù)局在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，一些冷鏈物流設(shè)施生產(chǎn)企業(yè)存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。W公司注冊(cè)資本5000萬元人民幣，是國內(nèi)知名冷庫保溫節(jié)能材料生產(chǎn)商和冷庫保溫節(jié)能系統(tǒng)提供商，能提供庫板生產(chǎn)、系統(tǒng)設(shè)計(jì)工程建設(shè)、運(yùn)行運(yùn)維一體化服務(wù)的冷藏系統(tǒng)集成服務(wù)，具備各類保溫工程建設(shè)能力，近年來成功承建了一大批具有影響力的冷庫工程。該公司主要采取“以銷定產(chǎn)”經(jīng)營模式，即根據(jù)客戶要求設(shè)計(jì)產(chǎn)品、按需生產(chǎn)，并提供現(xiàn)場(chǎng)安裝和后期維護(hù)服務(wù)。常州市武進(jìn)區(qū)稅務(wù)局在開展稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)W公司存在3個(gè)常見稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，很有行業(yè)代表性。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一：混淆銷售貨物和提供安裝服務(wù)收入

一般情況下，冷藏板材供貨企業(yè)在向冷鏈物流設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目銷售冷藏板材時(shí)，會(huì)負(fù)責(zé)安裝工作。由于銷售自產(chǎn)貨物和提供安裝服務(wù)所適用的增值稅稅率不同（2019年5月1日起，銷售貨物適用13％稅率，提供安裝服務(wù)適用9％稅率）。實(shí)務(wù)中，供貨公司容易存在混淆銷售冷藏板材和提供安裝服務(wù)收入的風(fēng)險(xiǎn)。

稅務(wù)人員在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)中發(fā)現(xiàn)，W公司雖已分別核算貨物和安裝服務(wù)的銷售額，但申報(bào)的銷售貨物和提供安裝服務(wù)收入與同行業(yè)相比并不合理，安裝服務(wù)收入明顯偏高，遂要求W公司財(cái)務(wù)人員提供相應(yīng)的銷貨合同。經(jīng)比對(duì)發(fā)現(xiàn)，W公司部分合同僅有總價(jià)，雖注明安裝，但無安裝費(fèi)用，也未單獨(dú)簽訂安裝合同。對(duì)此，W公司財(cái)務(wù)人員辯稱，有的安裝工程較為復(fù)雜，無法在合同中預(yù)先約定安裝費(fèi)用，待安裝完畢后，才能按實(shí)際收取的安裝費(fèi)申報(bào)收入。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條規(guī)定，納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。同時(shí)，根據(jù)增值稅暫行條例第三條規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。

對(duì)于銷售自產(chǎn)貨物和提供安裝服務(wù)收入的界定，實(shí)際執(zhí)行中，應(yīng)當(dāng)按合同約定判別——可在同一份合同中分別注明，也可另簽安裝合同注明。如在合同中僅標(biāo)明總價(jià)、未分別注明貨物和安裝服務(wù)金額的，按混合銷售，統(tǒng)一從高適用稅率；如在合同中分別注明貨物和安裝服務(wù)金額的，可以分別適用銷售貨物稅率和提供安裝（建筑）服務(wù)稅率。最終，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求W公司根據(jù)銷貨合同逐一核對(duì)已申報(bào)的安裝服務(wù)收入，對(duì)于合同未約定安裝費(fèi)用，且未補(bǔ)充簽訂安裝服務(wù)合同的，應(yīng)按銷售貨物適用稅率，申報(bào)繳納增值稅。

實(shí)務(wù)中，冷藏板材生產(chǎn)企業(yè)對(duì)銷售貨物并負(fù)責(zé)提供安裝服務(wù)的業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)分開核算對(duì)應(yīng)的銷售額，準(zhǔn)確劃分銷售自產(chǎn)貨物收入與提供安裝服務(wù)收入，并分別適用不同的稅率計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額。否則，企業(yè)需要從高適用稅率計(jì)算繳納增值稅。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間判斷不準(zhǔn)

冷鏈物流設(shè)施所使用的冷藏板材一般為非標(biāo)尺寸，需根據(jù)客戶的設(shè)計(jì)要求定制。供貨單位基本采取“以銷定產(chǎn)”的經(jīng)營模式，即首先簽訂銷貨合同，供貨前按合同約定收取一定比例的預(yù)收款項(xiàng)，然后按照客戶要求，組織材料采購和產(chǎn)品生產(chǎn)，再將自產(chǎn)的冷藏板材運(yùn)送到客戶工地現(xiàn)場(chǎng)安裝。如何準(zhǔn)確把握增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，是冷藏板材生產(chǎn)企業(yè)需要關(guān)注的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)之一。

稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，W公司連續(xù)三年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯示，企業(yè)無預(yù)收賬款發(fā)生，而“應(yīng)收賬款”科目中存在部分客戶貸方余額長期掛賬的情況，且W公司負(fù)責(zé)人不經(jīng)意間透露，公司近年來發(fā)展迅速，承接了不少冷庫工程項(xiàng)目。部分業(yè)務(wù)由于冷鏈項(xiàng)目整體規(guī)模較大，發(fā)出冷藏板材后，安裝和驗(yàn)收結(jié)算等過程耗時(shí)較長，公司墊資壓力較大。對(duì)此，稅務(wù)人員意識(shí)到，W公司銷售的冷藏板材，可能存在未及時(shí)確認(rèn)增值稅應(yīng)稅收入的情形。經(jīng)詢問，W公司未設(shè)置“預(yù)收賬款”科目，在會(huì)計(jì)核算時(shí)將預(yù)收款項(xiàng)記入“應(yīng)收賬款”科目貸方，待整體項(xiàng)目結(jié)算完成后，再開具發(fā)票并確認(rèn)增值稅應(yīng)稅收入。

W公司銷售冷藏板材和提供安裝服務(wù)，并不屬于混合銷售，企業(yè)在收到預(yù)收款并發(fā)出材料后，即應(yīng)確認(rèn)增值稅銷售收入。增值稅暫行條例第十九條第一款，對(duì)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有明確規(guī)定：企業(yè)銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。同時(shí)，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十八條第四款還規(guī)定，企業(yè)采取預(yù)收貨款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，則為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期當(dāng)天。據(jù)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求W公司根據(jù)銷貨合同、預(yù)收款明細(xì)、送貨單和驗(yàn)收單等資料，合規(guī)確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，并準(zhǔn)確申報(bào)增值稅應(yīng)稅收入。

實(shí)務(wù)中，冷藏板材生產(chǎn)企業(yè)一般采取預(yù)收貨款方式銷售板材。在這種情況下，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)為貨物發(fā)出的當(dāng)天。因此，相關(guān)企業(yè)需要特別關(guān)注是否存在延后申報(bào)繳納增值稅的情況。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)三：享受稅收優(yōu)惠財(cái)務(wù)核算不規(guī)范

冷鏈物流設(shè)施建設(shè)使用的墻體材料，一般是冷庫保溫節(jié)能材料，即冷藏板材。實(shí)務(wù)中，冷藏板材生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的冷藏板材，通常屬于頗具代表性的冷庫用新型墻體材料，可以享受增值稅即征即退優(yōu)惠。不過，企業(yè)要享受增值稅即征即退優(yōu)惠，須滿足政策相應(yīng)條件，如果對(duì)政策適用要求把握不準(zhǔn)，容易存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于新型墻體材料增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕73號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“73號(hào)文件”）規(guī)定，W公司生產(chǎn)的金屬面硬質(zhì)聚氨酯夾芯板，在《享受增值稅即征即退政策的新型墻體材料目錄》內(nèi)，可享受增值稅即征即退50％政策優(yōu)惠。不過，企業(yè)同時(shí)應(yīng)當(dāng)符合相關(guān)條件，并按規(guī)定單獨(dú)核算享受即征即退優(yōu)惠政策的新型墻體材料銷售額和應(yīng)納稅額。

稅務(wù)人員對(duì)照73號(hào)文件規(guī)定，對(duì)W公司生產(chǎn)的金屬面硬質(zhì)聚氨酯夾芯板是否符合增值稅即征即退的相關(guān)條件進(jìn)行了核實(shí)。經(jīng)核實(shí)，W公司滿足73號(hào)文件所規(guī)定的三個(gè)條件，既不屬于國家發(fā)展和改革委員會(huì)《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄》中的禁止類、限制類項(xiàng)目，也不屬于環(huán)境保護(hù)部《環(huán)境保護(hù)綜合名錄》中的“高污染、高環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)”產(chǎn)品或者重污染工藝，納稅信用等級(jí)不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)定的C級(jí)或D級(jí)。產(chǎn)品同時(shí)符合該文件列明的享受優(yōu)惠政策需滿足條件。

但是，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，W公司同時(shí)生產(chǎn)、銷售享受增值稅即征即退優(yōu)惠政策的冷藏庫板和其他產(chǎn)品，雖能夠單獨(dú)核算金屬面硬質(zhì)聚氨酯夾芯板的銷售額和應(yīng)納稅額，但卻將部分對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入一般計(jì)稅項(xiàng)目，從銷項(xiàng)稅額中抵扣。W公司還存在未按照規(guī)定，對(duì)無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行分?jǐn)偟膯栴}。由此造成企業(yè)存在多享受即征即退增值稅優(yōu)惠、少繳一般計(jì)稅項(xiàng)目增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。最終，W公司補(bǔ)繳了相應(yīng)稅款。

實(shí)務(wù)中，冷藏板材生產(chǎn)企業(yè)所生產(chǎn)的冷庫保溫節(jié)能材料能否享受增值稅即征即退優(yōu)惠，應(yīng)對(duì)照73號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定來進(jìn)行判斷。具體來說，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，應(yīng)屬于《享受增值稅即征即退政策的新型墻體材料目錄》范圍內(nèi)的產(chǎn)品，還應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足政策適用所需條件。此外，企業(yè)還須單獨(dú)核算享受增值稅即征即退產(chǎn)品的銷售額和應(yīng)納稅額，并能夠準(zhǔn)確核算即征即退稅額。

（作者單位：國家稅務(wù)總局常州市武進(jìn)區(qū)稅務(wù)局）