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2019年12月12日,財政部正式修訂發布《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》（以下簡稱《部門指南》），本文簡要分析《部門指南》修訂背景和意義，詳細闡述其主要變化,并結合現狀對執行難點進行探討并提出建議,希望能對部門財務報告編制起到借鑒作用。
一、修訂背景和意義
政府部門財務報告由政府部門（單位）編制，反映本部門（單位）的財務狀況和運行情況，是政府財務報告重要組成部分。實施政府部門財務報告制度對于提升部門（單位）財務管理水平，推進國家治理體系和治理能力現代化具有重要意義。
按照國務院《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下簡稱《改革方案》）要求，2015年財政部制定發布了《政府財務報告編制辦法（試行）》和《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》三項制度，2016年印發《關于開展2016年度政府財務報告編制試點工作的通知》，正式啟動了政府部門財務報告編制工作，隨后試點范圍不斷擴大。
為確保政府財務報告改革實施到位，近年來財政部又出臺了一系列規定，尤其是2017年發布2019年1月1日起施行的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）。該制度構建了“雙功能、雙基礎、雙報告”的會計核算模式，從制度層面解決了政府部門財務報告編制核算基礎問題。原收付實現制會計制度基礎上制定的編制辦法和操作指南已經不適應新形勢的要求，因此2019年財政部對政府財務報告編制辦法及操作指南三項制度進行了全面修訂，尤其是《部門指南》做出了較大調整。修訂后的《部門指南》與《政府會計制度》有效銜接，為及時、完整、正確編制政府部門財務報告提供了制度保障。
二、修訂前后主要變化
（一）編制范圍發生變化
修訂后，部門財務報告編制范圍由原來“納入部門決算管理范圍的行政單位、事業單位和社會團體”修改為“部門及部門所屬的行政事業單位，不包括企業（集團）下屬事業單位”“與同級財政部門有預算撥款關系的社會團體”，調整重點是明確不同管理方式下的部分事業單位是否納入編制范圍。
在政府部門財務報告試點編制階段，范圍確定為與部門決算管理口徑一致便于組織開展試點工作。隨著改革深入，要全面反映政府及政府部門整體情況，就必須重新界定部門財務報告編制范圍。部門所屬的自收自支事業單位和企業化管理事業單位從性質上講，仍是國家為了社會公益目的，由國家機關或其他組織舉辦的，從事教育、科研、文化、衛生、體育等活動的社會服務組織，是政府整體的組成部分。將其納入政府部門財務報告編制范圍有利于全面反映政府整體財務狀況和運行情況。
另外，企業（集團）下屬事業單位財務數據已并入企業（集團）財務報表，政府持有股權企業通過權益法在政府綜合財務報告“長期股權投資”等報表項目予以反映。為避免重復，修訂后的《部門指南》不要求其編制政府部門財務報告。
（二）編制步驟發生變化
修訂后，單位會計報表編制步驟由原來“填列會計賬簿數據、編制調整分錄、計算加總數據、生成會計報表 ”四步驟轉變為“填寫基礎信息、填列報表項目”兩步驟。主要變化包括：
1.刪除了有關編制調整分錄、計算加總數據、生成會計報表的相關規定。原行政事業單位的會計制度以收付實現制為主，通過編制調整分錄實現向權責發生制報表數據的轉換，在手工填制情況下還需編制調整工作底稿、計算加總、試算平衡才能生成報表數據。現行《政府會計制度》在財務會計核算中全面引入了權責發生制，各單位財務會計核算生成的數據可直接填列報表項目，軟件系統自動生成相應會計報表。
2.要求按照《單位基礎信息填報說明》填寫基礎信息。從近幾年部門財務報告編制情況來看，單位填寫基礎信息已是必經步驟，但舊《部門指南》對此未有提及。修訂后的《部門指南》將這一實際操作步驟規范化、制度化。
3.報表數據來源從會計賬簿轉變為單位會計報表。修訂后的《部門指南》規定“各單位按照《會計報表項目對照表》,將本單位會計報表中的資產、負債、凈資產、收入和費用類項目填入資產負債表、收入費用表對應項目”。《政府會計制度》第四部分規定了財務報表的格式和內容，要求單位根據登記完整、核對無誤的賬簿記錄和其他有關資料編制財務報表，這一規定為“按會計賬簿填報數據”向“按單位會計報表填報報表項目”轉變奠定了基礎。
4.《會計報表項目對照表》種類大大減少。新舊《部門指南》均有要求單位按照《會計報表項目對照表》填寫相關數據。現行《政府會計制度》對原有行政單位、事業單位和各項行業事業單位會計制度歸并統一，制度類型大大減少。因此，修訂后的《部門指南》《會計報表項目對照表》從原有的十三類縮減為政府會計制度、民間非盈利組織會計制度和企業化管理的事業單位三類，篇幅大大縮減。
（三）編制內容發生變化
政府部門財務報表由會計報表和會計報表附注構成，修訂后部門會計報表種類及內容發生了較大變化，會計報表附注內容也有所調整。主要變化包括：
1.主要會計報表由三種精簡為兩種。修訂后《部門指南》會計報表保留了資產負債表和收入費用表，刪除了當期盈余與預算結余差異表。部門財務報告編制范圍調整以后，與部門決算編制范圍不一致，在編制政府合并財務報表層面，當期盈余與預算結余總額缺乏比較的基礎和意義。刪除該表，并不影響大部分行政事業單位按照《政府會計制度》要求編制本單位當期盈余與預算結余差異表。
2.收入費用表由一張表格改為兩張表格。根據現行政府會計準則制度規定，各單位要分別從單位活動類型和經濟性質分類兩個維度核算反映收入費用情況。為滿足部門（單位）財務管理需要，修訂后的《部門指南》將收入費用表設計為兩張表格。
3.會計報表項目與《政府會計制度》銜接，發生較大變化。以資產負債表資產類報表項目為例，增加了“待攤費用”“其他流動資產”“工程物資”“研發支出”“文物文化資產”“保障性住房原值（保障性住房累計折舊、保障性住房凈值）”“長期待攤費用”“待處理財產損益”項目；刪除了“公共基礎設施在建工程”項目；將“應收賬款”變更為“應收賬款凈額”項目，“其他應收款”變更為“其他應收款凈額”項目；“長期投資”拆分為“長期股權投資”和“長期債券投資”項目；非流動資產下的“其他資產”明確為“其他非流動資產”項目等。
4.會計報表附注內容與實際操作相結合，突出重點。
（1）將“會計報表包含的主體范圍”項目更名為“合并范圍”項目，增加合并范圍發生變化詳細說明變動情況的要求。
（2）將“重要會計政策和會計估計”項目更名為“重要會計政策和會計估計變更情況”項目，要求對本年發生的重要會計政策和會計估計變更說明內容、原因、受其重要影響的項目名稱和金額等。不再要求對會計報表重要項目含義、確認原則、計量方法等會計政策以及具體會計方法進行解釋說明。
（3）在“會計報表重要項目的明細信息及說明”項目中增加了保障性住房明細表、非同級財政撥款收入明細表、業務活動費用明細表、單位管理費用明細表等；不再要求編報與公共基礎設施相關的在建工程明細表。同時，為滿足抵銷需要應收賬款及其他應收款明細表進一步細化。
（4）刪除“未在會計報表中列示的重大事項”項目。將原該項目下有關重要或有事項說明，公共基礎設施、文物文化資產、保障性住房、自然資源等重要資產種類和實物信息等內容移至“需要說明的其他事項”項目下。
（5）充實“需要說明其他事項”項目。除上述內容外，增加要求說明以名義金額計量的資產名稱、數量等情況及采用名義金額計量的理由；說明使用債務形成的固定資產、公共基礎設施、保障性住房等資產的賬面價值、使用情況、收益情況及與此相關債務償還情況等內容。
（四）抵銷規則發生變化
修訂后，編制抵銷分錄章節增加了抵銷門檻設置，已計提壞賬準備沖回等內容。具體而言：
1.設置抵銷閾值，減輕單位工作負擔。修訂后的《部門指南》規定“對于單位和單位之間的債權債務事項，年末余額不超過10萬元的，可以不進行抵銷。對于單位和單位之間收入費用事項，本年累計發生額不超過10萬元的，可以不進行抵銷。具備條件的須應抵盡抵，不受閾值限制。”從中央和地方試點情況看，政府單位之間發生的債權債務、收入費用等事項，低于10萬元的業務量很大，但這些事項發生的總金額并不大。基于現實情況，按照重要性原則，修訂后的《部門指南》設定了10萬元的抵銷閾值，并強調10萬元以下且可以確認一致的內部交易事項，原則上應抵盡抵，不受門檻限制。設置抵銷門檻對財務報表的可靠性及政府財務狀況分析不會產生太大的實際影響，卻可以大幅減輕單位工作量。
2.補充已計提壞賬準備沖回相應規定。《政府會計制度》要求事業單位對收回不需上繳財政的應收賬款和其他應收款計提壞賬準備。編制政府部門合并財務報表時為準確反映資產負債情況，修訂后的《部門指南》對政府單位之間發生已計提壞賬準備的債權債務事項，要求按債權債務原值編制抵銷分錄外，還要按已計提的壞賬準備進行沖回處理：借記“壞賬準備”，貸記“累計盈余”（以前年度計提金額）“其他費用”（當期補提或沖減的金額）。
三、實施難點
浙江省于2017年全面啟動政府部門財務報告編制工作，結合近幾年編制實際及2019年度《政府會計制度》的執行情況，筆者認為編制高質量的政府部門財務報告存在以下難點：
（一）會計核算復雜性增加,業務處理難度提高
2019年實施的《政府會計制度》規定了五大財務會計要素、三大預算會計要素，共計 103 個一級會計科目。科目細化能更科學合理地反映單位經濟業務，但也增加了會計工作精細化程度和難度。如果會計人員對政策學習不到位，就會出現科目使用錯誤、會計信息失真的問題。在實際工作中也出現了會計人員不能跳出固有思維圈，沿用以前會計科目產生錯誤的現象。
《政府會計制度》規定財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制，對于納入部門預算管理的現金收支業務，在進行財務會計核算的同時，要求進行預算會計核算。我國行政事業單位已經適應了收付實現制基礎下的預算會計核算模式，對諸如固定資產折舊、無形資產攤銷、應收賬款計提壞賬準備、長期股權投資使用權益法等較為復雜的權責發生制經濟業務處理捉襟見肘，出現漏記、錯記現象。另外，按照權責發生制原則合理判斷跨期收支不僅涉及會計部門，還需要采購部門、業務部門、資產管理部門等提供基礎數據，實際中往往存在這些部門和人員置身事外、或因基礎工作未到位沒有提供相關數據的情況，造成核算缺失。
（二）資產內容不斷豐富，對資產管理水平提出挑戰
資產負債表是政府部門財務報告的核心報表，修訂后的《部門指南》與《政府會計制度》相銜接，要求反映諸如公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房等各類經管資產。
從實際情況來，目前極少有單位對這些經管資產進行會計核算。例如：公共基礎設施已經出臺準則并于2018年1月1日實施，2019年度的部門財務報告中反映數據的單位寥寥無幾，也基本沒有單位在財務報表附注中披露實物信息。一方面行政事業單位在以往的會計核算中沒有將這些資產納入核算范圍，由業務部門進行統計、管理，財務部門沒有相關資產數據，主觀上也不愿意增加工作量予以核算；另一方面這些資產往往存在歷史遺留問題、管理權屬不清、核算主體不明確、計價困難、資料不全等問題，財務部門沒有充足的人力和能力去確認計量。
另外，從日常工作來看要正確計提折舊（攤銷），核算資產新增報廢、分攤跨期收支等業務也需要資產管理部門提供更加及時、細化、準確的數據。但目前基層單位資產管理人員多為兼職人員，難以科學合理地提供數據。在重購建、輕管理的傳統模式下，在會計核算和資產管理嚴重脫節的現狀下，政府部門財務報告要全面反映政府資產困難重重。
（三）對賬任務加劇，抵銷成為編制難點
政府部門財務報表和綜合財務報表都屬于合并財務報表范疇，為了避免虛增金額，要對政府內部各主體之間的債權債務、收入費用等事項進行抵銷處理。本次修訂雖然設置10萬元的抵銷閾值，大大減輕了工作量，但抵銷仍是編制工作的難點問題。
首先，目前的核算軟件還不能根據支付或收入信息按抵銷要求自動對債權債務科目、收入費用科目分單位明細核算，需要會計人員手工鑒別設置，大大增加了工作量。實際操作中不少單位沒有按照制度要求對這些科目分單位明細核算。
其次，現行抵銷分錄需要雙方在科目對應、金額一致情況下方可抵銷，這就需要會計人員對內部交易進行篩選，按照重要性原則提前開展對賬工作。但在實際中，單位往往在編報時才發現雙方數據科目不一致，有的單位不做溝通核對直接上報，增加了主管部門、財政部門的工作量；有的單位雖然填了明細項目但由于無法聯系對方，或對方拒不更改，為避免寫說明，人為調整到“其他單位”；更有單位核算不到位或為了減輕工作量，不愿意甄別、對賬直接放入“其他單位”。
第三，修訂后的《部門指南》對壞賬準備要求區分以前年度計提、當期補提或沖回金額分不同科目沖轉，較為復雜。基層單位會計人員專業素質較低，有可能出現無法理解、漏記或錯記現象。
此外，現實中存在因會計核算差異，兩個單位無法抵銷情況。
（四）財務分析要求提高，為各項決策提供支撐
財務分析是部門財務報告的重要組成部分，如果說財務報表是體檢報告單，那財務分析就像是醫生對患者進行的詳細診斷。《改革方案》明確要求建立健全政府財務報告分析應用體系，要求部門加強財務分析，充分利用財務報告反映的信息，加強對資產狀況、債務風險、成本費用、預算執行情況的分析，促進預算管理、資產負債管理和績效管理有機銜接。但現有政府部門財務分析遠達不到《改革方案》的要求，單位重報表數據、輕報告分析情況十分普遍，遞交的財務分析大多質量不高、可用性不強。
造成這一情況主要原因有三方面，一是一篇深入的財務分析報告需要編制人員有較高專業水平和綜合能力，目前行政事業單位會計疲于應付日常核算，專業能力普遍達不到要求。二是單位領導對財務分析并未給予足夠重視，寫好寫差一個樣，財務人員對提高分析質量意愿不強。最后，與企業財務報告相比，政府部門財務分析剛剛起步，缺少完整的指標體系、明確的評價標準和科學系統的分析方法。財務分析要為報表使用者服務任重道遠。
四、相關建議
（一）規范會計實務操作，夯實編報數據基礎
財務報告數據來源于會計基礎工作的各個環節，夯實會計基礎工作，規范會計實務操作，對于保障政府部門財務報告質量有著十分重要的意義。因此首先建議財政部門、主管部門加強宣傳、培訓，積極創造條件，督促單位全面貫徹落實《政府會計制度》及各項政府會計準則。其次，建議單位領導加強對政府財務報告改革的重視，提高各部門的認識，完善諸如合同管理、采購管理、資產管理等相關制度，加強部門間配合和信息流轉流程，支持財務人員及時獲取各項基礎數據。最后，建議單位財務人員要改變觀念，加強學習，將新制度不偏不倚落實到位，確保部門財務報告編報質量。
（二）開展清產核資，提高資產管理水平
財政部曾于2016年組織開展全國范圍的行政事業單位國有資產清查工作，但清查范圍并未觸及經管資產；目前在報送的資產年報，單位上報的經管資產數據也不全面。因此首先建議資產主管部門會同相關職能部門在2016年度清查基礎上盡快開展清產核資工作，重點關注單位公共基礎設施、文物文化資產、保障性住房、政府儲備物資等以前關注較少的資產，明確這些資產的核算主體。其次建議加強頂層設計，資產主管部門應盡快完善相關制度、出臺各項經管資產具體操作指南及實施細則。最后建議各單位按照先易后難原則，有計劃、有步驟將經管資產納入資產系統、會計核算體系等，提高資產管理水平，夯實部門財務報告資產數據。
（三）加強信息化建設，實現數據共享
信息化是實現財務規范化、精細化管理，確保部門財務報告質量的有效手段。首先，建議完成政府財務報告系統、會計核算系統、資產管理系統、部門決算系統、政府采購系統、國庫集中支付系統、非稅收入管理系統等系統的對接，一方面實現信息共享共用，避免重復勞動，減輕單位負擔，提高數據準確性；另一方面通過財務報告系統和各平臺數據的勾稽和互聯，將財務分析觸角延伸到業務前端，提高分析質量。其次，建議強化各個系統的功能，例如：會計核算系統根據收支信息能自動篩選、識別內部交易事項，完成相關科目分類分單位明細核算要求；財務報告系統在處理大量信息數據中能順暢運轉，對賬、分析、修改、查詢等操作更加高效、科學；政府資產管理系統內容更為全面，能對經管資產開展統一管理和實時監控等。
（四）加強業務培訓，提升會計人員專業素質
政府部門財務報告工作的順利有效開展依賴于高素質的專業隊伍，部門財務報告編制中暴露的很多問題都是行政事業單位會計人員專業水平不到位的問題。加強財務人員整體水平刻不容緩，建議從以下幾方面開展工作，多管其下為部門財務報告編制提供智力支撐：一是強化對現有從業人員業務培訓，積極借助繼續教育、大輪訓、專題培訓、專家授課等手段，多形式、多層次的開展培訓活動，幫助單位會計切實掌握、搞懂新制度、新知識，弄會、弄通相關業務。二是增加高校相應課程，為政府財務報告改革儲備高素質人才。三是積極探索會計服務外包模式，直接提高會計力量薄弱單位的財務管理水平。四是完善政府會計人才評價激勵機制，加強對優秀人才和合型人才的培養等。
（五）推行財務報告審計和公開制度，形成良性循環
建立健全政府財務報告審計和公開制度是《改革方案》提出的一項重要任務，也是確保政府財務報告改革實施到位的堅實保障。通過政府部門財務報告審計，對報告數據的準確性、真實性和規范性進行專業判斷，及時發現政府財務管理中的問題及缺陷，提出整改建議，提高編制水平。按照規定流程將部門財務報告向社會公開，提高政府部門財務狀況、運行情況的透明度，有助于考核評價政府部門受托責任履行情況，督促單位落實責任，改進各方工作，提高報告質量。
