浙江萬里學院 貝洪俊
政府會計改革，是一場關乎政府公開透明、管理方式、行政職能轉變和預算管理制度的變革，是一項復雜的系統工程，既有理論層面的問題需要研究，也有技術層面的問題需要解決。筆者認為，政府會計改革首先應對會計主體、賬戶設置等問題達成共識。
一、引進西方國家政府會計的“雙主體”模式
西方國家政府會計的主體界定大多采用“雙主體” 模式，即分別從“組織性質”和“組織資金的來源與用途”兩個層面界定政府會計的主體。一般把前者稱為“政府主體”即“報告主體”，而把后者稱為“基金主體”即“記賬主體”。其中報告主體由以基本政府為核心的多個層次組成；記賬主體由各類具有專有用途的基金構成。
（一）“政府主體”及其公共財政理論 美國政府會計準則委員會（GASB）于1991年6月份發布的《政府會計準則委員會公告第14號——財務報告的主體》規定，政府財務報告的主體由以下三部分內容組成：（1）基本政府；（2）基本政府負有財務責任的組織；（3）那些就其與基本政府之關系的性質和重要性來說，如果不將它們納入報告主體的財務報表將會導致財務報告誤導和不完整的組織。由此可見，美國實際上是將整個政府的全部經濟活動都納入到一個統一的“政府主體”中進行核算，包括政府單位、公立非營利組織以及它們所屬的公立企業。公共財政理論認為，政府應當具有公共物品的提供者、公平分配的保障者和公有制度的維護者等三個方面的職能。而且，作為“政府”的一個組成部分，必須同時符合以下兩項標準：（1）從事的活動屬于非市場導向；（2）資金的來源屬于強制征收。公共財政理論從經濟角度界定的“政府”符合政府會計的本質要求。因為，政府會計只對政府在各項經濟活動中所發生的資金運動進行反映和監督。由此可見，西方國家對“政府會計主體”這一概念的界定是以公共財政理論為基礎的。
根據以上觀點，目前，在我國經濟生活中執行上述職能的單位有機關單位、國有事業單位和國有企業。其中，機關單位是典型的公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度維護者，應當全部納入政府會計體系，包括立法機關、行政機關和司法機關及政黨機關。國有事業單位是我國在一定歷史條件下產生的，基本上相當于西方國家的“公立非營利組織”。根據國務院1998年公布的《事業單位登記管理暫行條例》，事業單位是指“國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛生等活動的社會服務組織”。這里不僅強調了其活動目的是社會公益目的，還強調了其資金來源，即國有資產。可見，我國政府當時組建國有事業單位，目的是為經濟建設和社會大眾服務，其活動的性質是非市場導向，資金是直接或者間接地來源于強制性征收的國家財政撥款。筆者認為，只要國有事業單位具有公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度維護者的職能，就應當將其納入政府會計體系。西方國家以私營企業為主，公立企業數量少、規模小，而且主要分布在非經營性領域，向公民出售公共物品不以營利為目的。所以西方國家的公立企業可以理解為非市場導向，是政府的一個組成單位。我國的公立企業具有分布面較廣、數量多、比重大等特點，與西方國家的公立企業有著本質區別，而且我國要求公立企業必須建立現代企業制度，因此，在我國，無論何種類型、扮演什么角色的公立企業，都不將其視為政府單位，而只將國有資本金納入政府會計體系之中。基于以上分析，筆者認為，我國在整合和發展政府會計的努力中，要注意層級性，即把政府會計的報告主體分為基本政府和基本政府的組成單位，第一層次為各級政府（中央和各級人民政府），第二層次為政府各個部門（各級政府的行政部門），第三層次為政府的相關單位（公立非營利組織）。由此構成多層級的政府會計報告主體。
（二）基金主體及其代理理論 美國政府會計準則委員會（GASB）認為：“政府單位與私立企業不同。私立企業將整個企業作為一個單一的會計主體，而政府單位則是通過多個獨立的基金主體進行處理的”，“政府獨特的運行特征以及為了確保遵守法律的要求，使得要在一個單一的會計主體中來記錄和匯總政府所有的財務交易及其余額是不可能的……從會計和財務管理的角度來看，一個政府單位是由多個相互區別的、不同的財務與會計主體組成的聯合體。其中，每一個財務與會計主體都具有一組獨立的賬戶，并且與其他基金相互獨立地發揮作用”。在美國的1999～2000年政府會計與財務報告準則匯編中，GASB繼續引用了其前身——全國政府會計理事會（NCGA）在其第1號公告——《政府會計與財務報告原則》中的提法：“所謂基金，是指按照特定的法規、限制條件或期限，為從事某種活動或完成某種目的而分離形成的，依靠一套自相平衡的科目來記錄財務資源、相關負債和剩余權益的余額及其變動情況的一個財務與會計主體。”
眾所周知，政府是依法行使國家行政事務權力的機關，依法擁有行政權并履行相應的公共管理職能。政府為行使其職能，希望能夠憑借國家的公共權力強制性地、無償地向公民征收盡可能多的稅收，以保證其財務資源的充足，從而保證其各項職能的順利實現，以維護其統治地位；而對于政府財務資源的主要提供者公民來說，他們必然關心政府征收各項稅收的合理性以及政府對各項稅收收入的使用情況。而且他們總是希望能夠在向政府交納稅金的同時盡可能多地享受到政府開支各項稅收收入所帶來的收益，希望政府能夠將籌集到的各項資金“取之于民，用之于民”。由此可見，政府與公民之間的征稅與交稅關系便自然而然地轉化為一種“委托—代理”關系。此關系的確立，使得前者對后者的監督成為必然。而公民對政府實施有效監督的重要機制之一就是政府預算與會計制度。作為政府，必須根據經立法程序確定和批準的政府預算來組織各項資金的收與支；而作為公民，也必須根據經立法程序確定和批準的政府預算來交納稅收并監督政府的受托責任。對于政府來說，預算是一種表明受托責任的重要的法律文件，對其自身具有極強的約束力；而對于公民來說，政府預算則是其監督政府收支行為、落實政府受托責任的重要的法律依據，對其自身具有極強的保護性。公民與政府之間的這種“委托—代理”關系，一方面決定了政府必須嚴格按照預算的要求籌集資金，另一方面還必須嚴格按照預算的要求將各種不同來源的資金用于預算設定的用途，即保證各項財政資金的專款專用。為保證專款專用落實到位，政府必須以預算為基礎，對不同來源和用途的財政資金即“基金”，分別設置賬戶進行會計核算和報告。由此可見，“基金主體”這一概念的提出，是公民與政府之間“委托—代理”關系的必然產物。
實際上，我國現行的預算會計體系中已經顯露“基金主體”的某些跡象。如《財政總預算會計制度》中規定：“收入包括一般預算收入、基金預算收入、專用基金收入、資金調撥收入和財政周轉金收入等；支出包括一般預算支出、基金預算支出、專用基金支出、資金調撥支出和財政周轉金支出等；結余包括預算結余、基金預算結余和專用基金結余，各項結余必須分別核算，不得混淆。”但由于沒有明確提出“基金主體”的概念，所以弱化了對預算的約束，增大了對政府的社會監督成本。因此，在構建新的政府會計模式過程中，應該以增強預算約束力為切入點，積極引進 “基金主體”這一概念，并根據我國的實際情況對其類型進行合理界定。這樣不但能夠增強政府預算的約束力，有利于落實依法治國方略，實現依法理財，而且能夠為建立高效透明的責任政府和構建有效的政府治理結構，履行政府公共受托責任奠定良好的基礎。
二、按照交易共性原則統一規劃會計賬戶
基于前文的政府會計“雙主體”模式的分析，筆者認為，在“雙主體”模式下必須按照“交易共性”來界定會計要素，進而統一規劃賬戶設置。所謂“交易共性”是以最多的共性界定交易類別。即無論哪一層級的政府主體，均要以完成政府的經濟職能為前提，都要對本級政府或部門所掌管的經濟資源及投入和產出的結果進行確認、計量、記錄和報告，以如實反映本級政府或部門履行政府職責和實現政府職能的情況。此外，會計賬戶是按照會計要素來組織的，而會計要素又是按照財務交易的共性來界定的。企業會計區分為六大會計要素：資產、負債和所有者權益以及收入、費用和利潤。雖然作為會計實體的企業具體情況千差萬別，例如有工業企業、商業企業、交通運輸企業等等，但所有企業發生的財務交易與事項都可以歸結為六大會計要素相對應的某個類別上。只有按照“交易共性”來界定會計要素并設計會計賬戶，才能在原則上適用于所有類別企業的會計核算。相反，如果按照組織類別的共同屬性來設計會計賬戶，必然產生嚴重的信息鴻溝。
從“交易共性”原則出發，政府會計的賬戶設置，首先應以交易類別為基礎，而不是以組織類別為基礎。也就是說，無論承擔會計核算的是哪一類別的組織，都應當采用相同的會計賬戶對同質性的交易進行記錄與會計處理。例如，對于支付工資，無論政府主體、行政事業單位還是基本建設單位所采用的會計賬戶都應該是相同的，而不可能由于組織的不同使用不同的賬戶。因為它們的共同屬性都會對公共組織產生兩個結果——支出的增加和預算資源的減少。為此在會計處理上就要對此予以相同的記錄和確認，并將記錄的結果以報告的形式提供給會計信息使用者。以“交易共性”原則來構建統一的會計賬戶，即無論是政府整體還是組成單位或者是基金類別，只要它們承擔會計核算和報告的責任，都可以使用相同的“會計語言”來記錄、處理和報告交易，從而可以實現便利和高效率的信息流動，并將極大地促進財政和預算信息的可比性，為政府整體編制合并會計報表奠定堅實的基礎。
參考文獻：
[1]任海松、葉龍：《我國政府會計模式構建過程中主體界定問題的思考》，中國會計教授會2004年。
[2]趙建勇：《中外政府會計規范比較研究》，上海財經大學出版社1999年版。
[3]王雍君：《政府預算會計問題研究》經濟科學出版社2004年版。
[4]貝洪俊：《基于政府會計框架下的基金會計模式研究》，《事業財會》2005年第2期。
