中州審計2001.9
現行會計要素劃分的弊端
李保偉
我國《企業會計準則》將會計要素劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六項要素。稍加推敲不難發現，這一要素劃分不僅在理論上存在諸多問題，同時也給實際工作造成一些混亂。筆者想就這方面存在的問題談談自己的認識。
一、部分會計要素的內涵互相交叉
資產要素的內涵按照《企業會計準則》所給定義，應該包括貨幣資產、結算資產、存貨資產、長期投資、固定資產、無形資產等全部資產。其中，存貸資產不僅包括庫存待用存貨，還包括處在生產過程中的半成品存貨，即生產成本和制造費用兩個會計科目所歸集的半成品存貨。然而，費用要素的內涵按照《企業會計準則》所給定義，既包括產品在生產過程中的各種耗費，如生產成本和制造費用，又包括銷售費用、管理費用和財務費用。顯而易見，生產成本和制造費用既屬于資產要素，同時又屬于費用要素，資產和費用兩個要素之間存在著明顯的內涵交叉。這一弊端不僅給會計要素的內容劃分造成混亂，同時也給會計科目分類造成混亂隱患。
二、部分會計要素的外延相互包含
按照《企業會計準則》所給定義，所有者權益應包括實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤。而在年終決算前，所有者權益不僅包括上述四項內容，還應包括本年利潤這項內容，眾所周知，利潤歸企業的所有者所有。按利潤的現行定義應該包括未分配利潤和本年利潤，非常明顯，利潤要素的全部內容已被包含在所有者權益要素內，兩個要素從外延上看，完全是包含與被包含的關系。
三、六項要素未能包含全部會計對象的內容
如果會計要素劃分正確，會計要素應能包括會計對象的全部內容。但現行六個會計要素既沒有完整包括會計對象的全部內容，又不能作為會計對象的基本分類。比如，營業外支出就是會計要素以外的會計對象。因為，營業外支出雖然極易在生產經營過程中發生，但它既不屬于直接費用和間接費用，也不屬于期間費用，而其它要素與營業外支出又相去更遠，這樣，營業外支出就被排除在各項會計要素之外。
四、現行會計要素與會計科目的基本分類不統一
目前，國內會計學者對會計科目的基本分類是按經濟性質將全部會計科目劃分為資產類、負債類、所有者權益類、成本類、損益類五大類，這一分類在目前的會計教科書中被普遍采用。但是，這一基本分類卻與現行會計要素劃分不一致，究其原因，主要是會計要素的劃分不合理。
筆者認為，會計科目是從對會計對象的具體內容進行基本分類而來的，會計科目基本分類是在此基礎上對會計科目所作的最基本分類。會計科目基本分類的母概念是會計對象，子概念是會計對象具體內容。而會計要素也就是會計對象要素，其母概念也一定是會計對象，其內容也一定是對會計對象的具體內容所進行的最基本、最概括的分類。顯然，會計要素分類與會計科目基本分類，不僅是在同一母概念（會計對象）下，同時也是在同一子概念（會計對象的具體內容）上的同一種概括分類，顯然兩者的分類不應該存在差別。但是，目前我國會計要素分類與會計科目基本分類卻存在較大差別，這些差別主要表現在會計要素中的費用和利潤要素與會計科目基本分類中的成本類和損益類兩項上。首先，會計要素中的費用要素是一個既不可以包括成本要素，又無法包括營業外支出的一個不倫不類的要素；其次，會計要素中的利潤要素是一個可以包含在“所有者權益”要素中的一個重復要素，不應該再作為一個獨立要素列出；第三，會計科目基本分類中的成本類從其包括的內容（生產成本和制造費用）來看，不應該單獨列為一個大類，應列在資產類下；第四，會計科目基本分類又把具有對立意義的收入、支出類科目歸為一類（損益類），明顯是不妥的，道理上很難講得通，實際應用起來，也總是利用兩者之間的對立關系來表示企業的財務成果的大小，使得會計科目基本分類與會計要素分類，本來能夠統一的分類，非但不能統一，反而相去甚遠。
綜上所述，筆者認為應該對會計要素的劃分進行改革。其總體設想是，新的會計要素各項目，不僅要窮其全部會計對象的具體內容，還要使各要素（無論是內涵還是外延）之間既不相互交叉，也不相互包含。同時，新的會計要素劃分不僅與會計科目新的基本分類相一致，而且還要使會計要素、會計科目基本分類、會計科目三者之間和諧統一，形成一個有機的整體。
