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本文作者：嚴穎
新型冠狀病毒感染的肺炎疫情發生以來，很多企業和個人向武漢等地醫院捐贈財物，本文就此對與捐贈有關的財稅法規和涉稅風險等事項進行了梳理。
一、與捐贈有關的稅收政策
（一）增值稅政策
1. 根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條第八項、第十六條規定， 單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人應視同銷售貨物。
2.對單位和個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物，通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災地區的，免征增值稅、城市維護建設稅及教育費附加。（汶川地震、魯甸地震、蘆山地震、舟曲泥石流等）依據：財稅〔2008〕104號、財稅〔2010〕107號、財稅〔2013〕58號、財稅〔2015〕27號
3. 根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條第一款、第二款規定，對自然人向其他單位或者個人無償提供服務不視同銷售；對單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，用于公益事業或者以社會公眾為對象的，不視同銷售。對單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，用于公益事業或者以社會公眾為對象，不視同銷售。
3. 根據 《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第二款第1目規定，根據國家指令無償提供的鐵路運輸服務、航空運輸服務，屬于《試點實施辦法》第十四條規定的用于公益事業的服務，不征收增值稅。
4. 根據《財政部、國家稅務總局、國務院扶貧辦關于扶貧貨物捐贈免征增值稅政策的公告》（財政部、國家稅務總局、國務院扶貧辦公告2019年第55號）規定，自2019年1月1日至2022年12月31日，對單位或者個體工商戶將自產、委托加工或購買的貨物通過公益性社會組織、縣級及以上人民政府及其組成部門和直屬機構，或直接無償捐贈給目標脫貧地區的單位和個人，免征增值稅。在2015年1月1日至2018年12月31日期間已發生的符合上述條件的扶貧貨物捐贈，可追溯執行上述增值稅政策。
（二）進口稅收政策
1. 根據《增值稅暫行條例》第十五條第五項規定，外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備免征增值稅。
2. 根據《關于用于新型冠狀病毒感染的肺炎疫情進口捐贈物資辦理通關手續的公告》（海關總署公告2020年第17號）規定，全力保障進口藥品、消毒物品、防護用品、救治器械等防控物資快速通關，用于防控疫情的涉及國家進口藥品管理準許證的醫用物資，海關可憑醫藥主管部門的證明先予放行，后補辦相關手續。
3. 根據《財政部、海關總署、稅務總局關于防控新型冠狀病毒感染的肺炎疫情進口物資免稅政策的公告》（財政部、海關總署、稅務總局公告2020年第6號）規定，自2020年1月1日至3月31日，對捐贈用于疫情防控的進口物資，免征進口關稅和進口環節增值稅、消費稅。對衛生健康主管部門組織進口的直接用于防控疫情物資免征關稅。免稅進口物資，可按照或比照海關總署公告2020年第17號，先登記放行，再按規定補辦相關手續。
4. 依據《扶貧、慈善捐贈物資免征進口稅收暫行辦法》（財稅〔2000〕152號）和《關于救災捐贈物資免征進口稅收的暫行辦法》（財稅字〔1998〕98號）規定，民政部、中華慈善總會、中國紅十字會總會和省級人民政府接受的，由境外捐贈人無償向我國捐贈的直接用于防治非典型肺炎的防護用產品、診斷設備、治療和監護設備，免征進口關稅和進口環節增值稅。
在非典型肺炎疫情結束之前，除兩個辦法規定的受贈單位外，衛生部也作為接受免稅捐贈物資的受贈單位。（財稅〔2003〕110號）
（三）企業所得稅政策
1. 《企業所得稅法》第九條規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12％的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。
《企業所得稅法實施條例》第五十一條、第五十三條規定，企業所得稅法第九條所稱公益性捐贈，指企業通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門，用于符合法律規定的慈善活動、公益事業的捐贈。企業當年發生以及以前年度結轉的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。
2. 對于直接捐贈的支出，根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。根據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條第項規定，企業將資產用于對外捐贈，應視同銷售。根據《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第二條規定，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入。屬于外購的資產，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。
3. 對于受贈方，根據《企業所得稅法》第六條第八項，《企業所得稅法實施條例》第五十八條第五項、六十一條、六十六條規定，企業接受捐贈收入計入收入總額，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。通過捐贈取得的資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
4.對于通過非營利組織捐贈的，非營利組織接受其他單位或者個人捐贈的收入免征企業所得稅。
依據：《企業所得稅法》第二十六條第四款、《財政部 國家稅務總局關于非營利組織企業所得稅免稅收入問題的通知》（財稅〔2009〕122號）第一條第（一）項
5. 對于股權捐贈的，企業向公益性社會團體實施的股權捐贈，應按規定視同轉讓股權，股權轉讓收入額以企業所捐贈股權取得時的歷史成本確定。以其股權歷史成本為依據確定捐贈額，在所得稅前扣除。
依據：財稅〔2016〕45號（公益股權捐贈）
6. 對企業、社會組織和團體贊助、捐贈北京2022年冬奧會、冬殘奧會、測試賽的資金、物資、服務支出，在計算企業應納稅所得額時予以全額扣除。
依據：財稅〔2017〕60號第三條第一項
7. 企業通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用于慈善活動、公益事業的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。企業發生的公益性捐贈支出未在當年稅前扣除的部分，準予向以后年度結轉扣除，但結轉年限自捐贈發生年度的次年起計算最長不得超過三年。企業在對公益性捐贈支出計算扣除時，應先扣除以前年度結轉的捐贈支出，再扣除當年發生的捐贈支出。依據：《財政部 稅務總局關于公益性捐贈支出企業所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》（財稅〔2018〕15號）第一條、第三條、第四條
8. 企事業單位、社會團體以及其他組織捐贈住房作為公租房，符合稅收法律法規規定的，對其公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除，超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。
依據：財政部 稅務總局公告2019年第61號（公共租賃住房稅收優惠政策）
9. 自2019年1月1日至2022年12月31日，企業通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用于目標脫貧地區的扶貧捐贈支出，準予在計算企業所得稅應納稅所得額時據實扣除。在政策執行期限內，目標脫貧地區實現脫貧的，可繼續適用上述政策。企業在2015年1月1日至2018年12月31日期間已發生的符合上述條件的扶貧捐贈支出，尚未在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除的部分，可執行上述企業所得稅政策。依據：《財政部 稅務總局 國務院扶貧辦關于企業扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》（財政部 稅務總局 國務院扶貧辦公告2019年第49號）
10. 企業通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災地區的捐贈，允許在當年企業所得稅前全額扣除。（汶川地震、魯甸地震、蘆山地震、舟曲泥石流等）依據：財稅〔2008〕104號、財稅〔2010〕107號、財稅〔2013〕58號、財稅〔2015〕27號
（四）個人所得稅政策
1. 個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業進行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應納稅所得額中扣除；國務院規定對公益慈善事業捐贈實行全額稅前扣除的，從其規定。
依據：《個人所得稅法》第六條第三款
2. 個人所得稅法第六條第三款所稱個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業進行捐贈，是指個人將其所得通過中國境內的公益性社會組織、國家機關向教育、扶貧、濟困等公益慈善事業的捐贈；所稱應納稅所得額，是指計算扣除捐贈額之前的應納稅所得額。《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第十九條
3. 國務院規定對公益慈善事業捐贈實行全額稅前扣除的有：
（1）根據 《關于鼓勵民間資本參與養老服務業發展的實施意見》（民發〔2015〕33號）第六條規定，對個人通過非營利性的社會團體和政府部門向福利性、非營利性的民辦養老機構的捐贈，在繳納個人所得稅前準予全額扣除。
（2）根據《財政部、國家稅務總局關于教育稅收政策的通知》（財稅〔2004〕39號）第一條第八項規定，納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向教育事業的捐贈，準予在企業所得稅和個人所得稅前全額扣除。
（3）根據《財政部、國家稅務總局、海關總署關于北京2022年冬奧會和冬殘奧會稅收政策的通知》（財稅〔2017〕60號）第三條第一項規定，個人捐贈北京2022年冬奧會、冬殘奧會、測試賽的資金和物資支出可在計算個人應納稅所得額時予以全額扣除。
（4）個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災地區的捐贈，允許在當年個人所得稅前全額扣除。（汶川地震、魯甸地震、蘆山地震、舟曲泥石流等）依據：財稅〔2008〕104號、財稅〔2010〕107號、財稅〔2013〕58號、財稅〔2015〕27號
（5）根據《財政部、國家稅務總局關于對青少年活動場所電子游戲廳有關所得稅和營業稅政策問題的通知》（財稅〔2000〕21號）第一條規定，對企事業單位、社會團體和個人等社會力量，通過非營利性的社會團體和國家機關對公益性青少年活動場所(其中包括新建)的捐贈，在繳納企業所得稅和個人所得稅前準予全額扣除。
（6）根據《財政部、國家稅務總局關于向中華健康快車基金會等5家單位的捐贈所得稅稅前扣除問題的通知》（財稅〔2003〕204號）規定，企業、事業單位、社會團體和個人等社會力量，向中華健康快車基金會和孫冶方經濟科學基金會、中華慈善總會、中國法律援助基金會和中華見義勇為基金會的捐贈，準予在繳納企業所得稅和個人所得稅前全額扣除。對企業、事業單位、社會團體和個人等社會力量，向中華健康快車基金會和孫冶方經濟科學基金會、中華慈善總會、中國法律援助基金會和中華見義勇為基金會的捐贈，準予在個人所得稅前全額扣除。
（7）根據《財政部、國家稅務總局關于企業等社會力量向紅十字事業捐贈有關問題的通知》（財稅〔2001〕28號）規定，縣級以上(含縣級)紅十字會的管理體制及辦事機構、編制經同級編制部門核定，由同級政府領導聯系者為完全具有受贈者、轉贈者資格的紅十字會。捐贈給這些紅十字會及其“紅十字事業”，捐贈者準予享受在計算繳納個人所得稅時全額扣除的優惠政策。
4. 非典相關政策
（1）自2003年1月1日起到2003年9月30日，凡承擔非典型肺炎防治任務的傳染病醫院、綜合醫院和疾病預防控制中心、急救中心等單位中參加非典型肺炎防治工作的第一線醫務和防疫工作者，按照地方政府規定的標準取得的非典型肺炎防治工作特殊臨時性工作補助，免予征收個人所得稅。自2003年1月1日起到2003年9月30日，為防止非典型肺炎的擴散，對單位發給個人的用于預防非典型肺炎的藥品、醫療用品和防護用品等實物（不包括現金），可不計入個人當月的工資、薪金收入，免予征收個人所得稅。
依據：財稅〔2003〕101號
（2） 對于非典型肺炎疫情發生期間，在醫療機構任職的個人取得的特殊臨時性工作補助等所得按照《財政部、國家稅務總局關于非典型肺炎疫情發生期間個人取得的特殊臨時性工作補助等所得免征個人所得稅問題的通知》（財稅〔2003〕101號）的規定執行。（財稅〔2003〕109號）
（五）印花稅
1.財產所有人將財產贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據免納印花稅。依據：《中華人民共和國印花稅暫行條例》第四條第二項
2. 財產所有人將財產（物品）捐贈給北京冬奧組委所書立的產權轉移書據免征應繳納的印花稅。依據：《財政部 稅務總局 海關總署關于北京2022年冬奧會和冬殘奧會稅收政策的通知》（財稅〔2017〕60號）
（六）土地增值稅
1. 轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。依據：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條
2. 細則所稱的“贈與”是指如下情況：
（1）房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。
（2）房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。上述社會團體是指中國青少年發展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯合會、全國老年基金會、老區促進會以及經民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織。依據：《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第四條
（七）其他稅費
對單位和個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物，通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災地區的，免征城市維護建設稅及教育費附加、印花稅、車購稅。（汶川地震、魯甸地震、蘆山地震、舟曲泥石流等受災地區）
二、捐贈方和受贈方的會計處理
(一）捐贈方
1. 捐贈發生時
借： 營業外支出
貸：庫存商品
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
提示：這里貸方記庫存商品，而不是作收入，因為不屬于企業日常經營活動，沒有現金流入，不符合收入準則規定的收入確認條件。但是注意計算銷項稅額時，是以視同銷售收入為基礎來計算。
案例1：某企業2019年會計利潤總額為300萬元，通過縣政府向希望小學捐贈了自產產品一批，該批產品公允價值（不含稅）120萬元，成本100萬元，企業已將成本和增值稅銷項稅額的金額計入營業外支出，增值稅稅率為13%。
解析：《國家稅務總局關于修訂企業所得稅年度納稅申報表有關問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第41號）修改了《納稅調整項目明細表》（A105000）“二、扣除類調整項目-（十七）其他”（第30行）的填寫說明，在原有的“填報其他因會計處理與稅收規定有差異需納稅調整的扣除類項目金額”基礎上，增加了“企業將貨物、資產、勞務用于捐贈、廣告等用途時，進行視同銷售納稅調整后，對應支出的會計處理與稅收規定有差異需納稅調整的金額填報在本行”的表述。
1. 捐贈稅收支出（申報口徑）=120+120×13%=135.6（萬元）；
2. 捐贈賬面支出=100+120×13%=115.6（萬元）；
3. 捐贈扣除限額=300×12%=36（萬元）；
4. 應調增應納稅所得額=135.6-36=99.6（萬元）；
5. 視同銷售對應納稅所得額的影響=120-100=20（萬元）；
6. 應調減會計處理與申報口徑差額=20萬元；
注：因為賬面列支的捐贈支出是115.6萬元，所以需要在申報表第30行調減20萬元，這樣捐贈的稅收支出才是135.6萬元，同時需要調增99.6萬元（135.6-36）。
2019年應納企業所得稅=（300+20+99.6-20）×25%=99.9（萬元）。
企業發生的公益性捐贈支出未在當年稅前扣除的部分99.6萬元，準予向以后年度結轉扣除，但結轉年限自捐贈發生年度的次年起計算最長不得超過三年，即可結轉2020年，2021年，2022年扣除。
假設，本案例企業利潤為2000萬元，其他條件都不變：
1. 捐贈稅收支出（申報口徑）=120+120×13%=135.6（萬元）；
2. 捐贈賬面支出=100+120×13%=115.6（萬元）；
3. 捐贈扣除限額=2000×12%=240（萬元）；
4. 應調增應納稅所得額0萬元；
5. 視同銷售對應納稅所得額的影響=120-100=20（萬元）；
6. 應調減會計處理與申報口徑差額=20萬元；
2019年應納企業所得稅=（2000+20-20）×25%=500（萬元）。
2. 捐贈結轉時
借：遞延所得稅資產 （捐贈扣除結轉）
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用
3. 扣除結轉捐贈時
借：所得稅費用——遞延所得稅費用
貸：遞延所得稅資產
（二）接受捐贈方
借：庫存商品
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
貸：營業外收入——捐贈利得
三、涉稅風險提醒
（一）未按規定提供捐贈票據
捐贈票據和《非稅一般收入繳款書》是會計核算的原始憑證，也是當前捐贈人捐贈款項稅前扣除僅有的有效憑證，是作為財政、稅務、審計、監察等部門進行監督檢查的重要依據。
捐贈人為個人的情形：根據《財政部、國家稅務總局關于公益慈善事業捐贈個人所得稅政策的公告》（財政部、國家稅務總局公告2019年第99號）規定，個人應在捐贈之日起90日內向扣繳義務人補充提供捐贈票據，如果個人未按規定提供捐贈票據的，扣繳義務人應在30日內向主管稅務機關報告。機關、企事業單位統一組織員工開展公益捐贈的，納稅人可以憑匯總開具的捐贈票據和員工明細單扣除。個人通過扣繳義務人享受公益捐贈扣除政策,應當告知扣繳義務人符合條件可扣除的公益捐贈支出金額，并提供捐贈票據的復印件，其中捐贈股權、房產的還應出示財產原值證明。
捐贈人為企業的情形：《財政部 國家稅務總局 民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的補充通知》（財稅〔2010〕45 號）第五條規定 ：“對于通過公益性社會團體發生的公益性捐贈支出，企業或個人應提供省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據聯，方可按規定進行稅前扣除。
（二）未通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門捐贈。
納稅人必須通過公益性社會組織或政府部門的捐贈，方可享受稅前扣除的政策。捐贈人直接向受贈人的捐贈不可以享受稅前扣除。在我國具備稅前扣除資格的公益性社會組織，必須是依照中國法律登記、具有法人資格且專門從事公益慈善事業的慈善組織及其他社會組織，同時還需滿足全部資產及其增值為該法人所有、收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業、終止后的剩余財產不歸屬任何個人或者營利組織、不經營與其設立目的無關的業務等條件。從程序上看，由財政、稅務、民政等部門結合社會組織登記注冊、公益活動情況聯合確認公益性捐贈稅前扣除資格，并以公告形式發布名單。
（三）未按規定的順序、限額、領域、金額、時間進行扣除
1.時間限額
居民個人發生的公益捐贈支出可以在財產租賃所得、財產轉讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得、綜合所得或者經營所得中扣除。在當期一個所得項目扣除不完的公益捐贈支出，可以按規定在其他所得項目中繼續扣除；但個人所得稅捐贈支出不能結轉以后年度扣除。企業發生的公益性捐贈支出未在當年稅前扣除的部分，準予向以后年度結轉扣除，但結轉年限自捐贈發生年度的次年起計算最長不得超過三年。
2. 扣除比例限額
經營所得采取核定征收方式的，不扣除公益捐贈支出。注意區分全額扣除和限額扣除，企業所得稅法是年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12％的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。個人所得稅法除了國務院規定對公益慈善事業捐贈實行全額稅前扣除的，扣除限額為納稅人申報的應納稅所得額百分之三十。
3. 捐贈方向必須符合國家規定的公益慈善事業領域。
我國規定，公益性捐贈是指符合《中華人民共和國公益事業捐贈法》和《中華人民共和國慈善法》規定的公益事業、慈善事業的捐贈，比如扶貧、濟困；扶老、救孤、恤病、助殘、優撫；促進科技、教育、文化、體育等事業進步都屬于公益慈善事業的主要領域。
4.個人捐贈扣除順序必須符合《財政部 稅務總局關于公益慈善事業捐贈個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第99號）規定。
居民個人捐贈當月有多項多次分類所得的，應先在其中一項一次分類所得中扣除。已經在分類所得中扣除的公益捐贈支出，不再調整到其他所得中扣除。居民個人取得勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得的，預扣預繳時不扣除公益捐贈支出，統一在匯算清繳時扣除。
5. 捐贈貨幣性資產的，按照實際捐贈金額確定；捐贈股權、房產的，按照個人持有股權、房產的財產原值確定；捐贈除股權、房產以外的其他非貨幣性資產的，按照非貨幣性資產的市場價格確定。
6. 忘記申報扣除捐贈怎么辦？
扣繳義務人已經代扣且解繳稅款的，居民個人可以在公益捐贈之日起90日內提請扣繳義務人向征收稅款的稅務機關辦理更正申報追補扣除，稅務機關和扣繳義務人應當予以辦理。居民個人自行申報納稅的，可以在公益捐贈之日起90日內向主管稅務機關辦理更正申報追補扣除。扣繳義務人已經代扣但尚未解繳稅款的，居民個人可以向扣繳義務人提出追補扣除申請，退還已扣稅款。扣繳義務人已經代扣且解繳稅款的，居民個人可以在公益捐贈之日起90日內提請扣繳義務人向征收稅款的稅務機關辦理更正申報追補扣除，稅務機關和扣繳義務人應當予以辦理。居民個人自行申報納稅的，可以在公益捐贈之日起90日內向主管稅務機關辦理更正申報追補扣除。
例：小張中了彩票，獲得獎金500萬元，將其中300萬元捐贈給慈善機構，可以扣除150萬元（500×30%），需要繳納個人所得稅（500-150）×20%=350×20%=70（萬元）；如果小張通過紅十字會捐的，可以全額扣除，只需要繳納個人所得稅40萬元【（500-300）×20%】。
