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中南大學商學院 中南林業科技大學商學院/劉愛東 覃盛華
結合情境特征開展的管理會計工具和技術變革與應用的創新研究將助力我國經濟發展的新常態。管理會計工具具有差異性、互補性和工具理性，其本質是管理會計信息的集成與精煉。基于權變理論與互補理論，在現代信息技術高度發達的背景下，提出基于信息集成的管理會計工具整合框架，并指出管理會計會計工具的應用與整合思路與智慧城市建設的契合及其重要意義。
1.引言
作為連接微觀財務與宏觀經管的橋梁，管理會計具有“雙重屬性”，是信息支持系統和管理控制系統的結合體，以企業價值最大化為目標。上世紀八十年代開始，我國逐步展開管理會計的系統研究，一系列管理會計工具經由學者們介紹在我國企業中得到應用。但是我國管理會計理論研究和實踐應用遠未成熟，事實上，各國學者對管理會計本質的理解也未達成一致，尚未形成一套國際公認的、真實的、完整的管理會計模式。雖然作業成本法、平衡計分卡等先進管理會計工具已開始被我國企業采用，但正如財政部長樓繼偉所言，目前我國運用管理會計大致有四種狀態：“不知未做”、“不知在做”、“已知未做”、“已知在做”；大部分單位仍處于“不知在做”的階段，即雖然在實踐中運用了管理會計的工具方法，但不知道管理會計是什么，也缺乏系統運用管理會計的意識；只有少部分單位屬于“已知在做”，即知道管理會計是什么，并在實踐中不斷探索運用（樓繼偉，2014）。
為助力我國經濟發展新常態，財政部先后發布《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》《管理會計基本指引》《管理會計應用指引》，積極構建管理會計案件庫，出臺培養管理會計人才的相關措施，理論研究與實踐指導同時發力，既搭建基本理論框架，又制定具體管理會計工具的應用指引。從已有理論研究和企業應用管理會計的實踐看，并不存在千篇一律的管理會計應用模式，企業要根據所處情境和任務應用管理會計工具，管理會計工具的選擇、兼容與整合關系到企業應用管理會計工具能否取得成效，能否發揮管理效益，達成預期目標。但整合的理論基礎為何，如何整合管理會計工具卻少有研究積累。基于此，本文擬進行相關研究探討。剩余部分結構安排如下：首先對相關文獻進行總結，其次提出管理會計工具整合的理論基礎，接著提出整合框架，然后討論管理會計工具整合助力智慧城市建設，最后是結論。
2.相關文獻綜述
管理會計工具是實現管理會計目標的方法和手段，其本身具有基于管理的會計和基于會計的管理兩種屬性。作為基于管理的會計，管理會計工具整理、加工、生成管理會計信息，為相關決策提供信息支撐；作為基于會計的管理，企業應用管理會計工具本身就是一種管理活動（王斌等，2004）。自上世紀五十年代以來，一些管理會計工具，如傳統的價值工程、本量利分析、經營杠桿和敏感性分析等在實踐中的作用仍然巨大，歷久彌新；而創新的管理會計工具，如作業成本法、全面預算管理等，卻經歷了初始的繁榮、狂熱過后的反思，最后進入理性的平穩運行階段。究其原因，離不開研究者對管理會計工具應用效應的觀察，以及對其沒有發揮應有作用的反思，亦即管理會計的工具理性。
管理會計工具大多源自西方企業的實踐，國外學者貢獻了諸多基于經濟學、心理學、社會學的管理會計研究成果，并對管理會計工具在各國的使用進行了大范圍的觀察與研究，但較少涉足管理會計理論與方法整合問題。由于不同管理會計工具源于不同的管理模式和管理基礎理論，在不同的歷史階段受到不同學科的影響，其內部的不兼容勢必影響管理會計工具能否達成應用目標。Norman et al.（2005）提出根據企業主營業務類型進行管理會計工具整合的思路。Ittner & Larcker（2002）在作業成本法與制造企業業績的研究中，注意到ABC與其他管理會計工具的相互關系，提出一個基于“價值管理”的整合框架。Anja et al.（2016）提出基于企業文化的管理會計工具整合框架。
我國學者在介紹引進西方管理會計工具的過程中，出于本能的審慎與責任，對各種管理會計工具進行深入細致的思考，不僅詳細了解各種工具自身特點、應用環境、應用要求等，更從“整體論”視角，敏銳觀察到各種工具間潛在的不兼容，以期在引導企業引入管理會計工具時，就注意到管理會計工具與企業情境的配合以及管理會計工具間的協調。正是注意到中國企業不同于西方企業的制度背景、經營環境、企業文化及管理工具的應用基礎，王斌等（2004）指出管理會計工具間一方面存在相對獨立性，另一方面存在應用上的互補性，針對實踐中存在的單獨依賴某種管理會計工具或盲目大量引進或熱衷追求更新管理會計工具的亂象，率先梳理了四種主要管理會計工具的差異性和互補性，提出一個管理會計工具整合系統。高晨等（2007）基于對華潤集團等整合管理控制工具的實地觀察，進一步對管理會計工具及其整合模式進行理論分析。張林（2007）基于組織變革視角，對八種主要創造價值的管理會計功能進行深入觀察。馮巧根（2009）詳細解讀了整合管理會計工具的動因和影響因素，并指出管理會計工具的整合應包括相關工具間的整合、某種工具內部的整合、整合引導創新三種對策。趙息等（2012）指出當前管理會計工具整合的有關研究主要集中在整合的模式和框架方面，缺乏對整合的理論基礎、基本思想和實施路徑的研究，提出一個基于集成創新理論的管理會計工具整合框架。馮巧根（2014）提出管理會計工具的整合對策：一是相關工具間整合，提出一個無關企業情境、可為任何企業共用的方法體系；二是基于具體情境嵌入管理會計工具；三是對管理會計工具創新案例的提煉。
隨著管理會計工具從政策指引、理論研究到實踐探索的全面鋪開，各種管理會計工具進一步內嵌到中國企業內部管理系統中，整合后的管理會計工具成為企業實現多維管理控制目標的利器，并由此形成中國管理創新的特有經驗，如羅乾宜（2017）對兵器工業集團邊界管控系統的介紹，整合全面預算管理、績效評價、風險控制與管理會計報告等核心工具，提供了管理會計工具整合的實踐依據。敖小波等（2017）對新興際華集團圍繞成本控制、風險管控、價值增值以及績效評價四方面的核心內容，對工序單價、雙模化等管理會計工具的整合實踐。姜洪濤，王滿（2018）使用結構方程模型，實證研究環境不確定性與管理會計工具整合及企業績效的關系，證明了管理會計工具整合的價值創造效應。
由此可見，在財政部出臺管理會計工具應用指引后，加強如何引入管理會計工具、如何整合管理會計工具的研究非常必要。一方面，認識每種管理會計工具保證其與應用主體的契合，實現管理會計工具的“個性化”改造；另一方面，也是理順各管理會計工具間的邏輯關系，明確其互補性，發揮整合效應。這也是構建中國情境的管理理論的相關研究的必要組成部分。
然而，管理會計工具整合研究還存在一些待解決的問題。首先，對學者們基于實踐中應用管理會計工具間的沖突提出整合概念，其本質還需要進一步認識與深化；其次，為何需要整合管理會計工具，整合的具體方法是什么？如何量化管理會計工具整合績效等，以往的研究基于案例得出一定結論，也有學者開始進行實證研究（姜洪濤、王滿2018），但尚未形成系統完整的理論框架。基于我國大力推廣應用管理會計工具，激發“管理價值”的時代背景，提出具有普遍規律性的管理會計工具整合框架具有非常重要的現實意義。
3.管理會計工具整合的理論基礎
企業管理會計工具整合并非多種管理會計工具的多重疊加，而是基于企業情境，將最匹配企業戰略，增加企業價值的管理會計工具以最為合理的結構形式融合成一個有機整體。因此企業要依據權變理論選擇、應用管理會計工具，并注意各種管理會計工具的整體互補、協調搭配。具體來說，雖然管理會計建立在管理學經濟學、心理學、社會學等多種理論基礎上，但管理會計工具整合問題本身依據的主要理論基礎是權變理論與互補理論。
3.1 權變理論。
權變理論綜合系統論和經驗主義學派的觀點，在20世紀60年代末開始形成，其思想精髓是具體情況具體對策。在管理會計研究中，權變理論認為不存在適用于所有環境、所有組織的管理會計系統，管理者必須結合企業實際，有針對性的選擇管理會計工具。管理會計工具本身是中性的，其選擇運用卻會帶來直接的經營后果，因此，管理會計工具可以形成基本指引和應用指引，如何應用管理會計工具卻是管理者必須慎重對待的。眾多的管理會計工具案例詳述某種管理會計工具的應用條件、應用步驟以及應用過程中的注意事項，其實是在給后來的管理者提供具體指引。我國政府大力推廣管理會計，是管理者選擇管理會計工具的外部情境之一，能夠形成管理會計變革的外部知識來源，具體選擇哪些管理會計工具、如何整合管理會計工具是管理者必須審慎面對解決的問題。從技術層面分析，管理會計工具本身是客觀中性的，管理會計工具間的相互關系也必然具有客觀性，但企業對其的選擇應用過程必然依賴特定情境。
3.2 互補理論。
互補理論又稱互補原理，是量子力學的基本原理之一，玻爾認為互補原理是一個普遍適用的哲學原理。王斌和高晨（2004）指出各種管理會計工具之間既有交叉又有重合，從而存在工具應用間的互補性。借鑒肖澤忠等（2009）的思路，管理會計工具的互補性可由兩種方式定義：（1）當運用某種工具導致另外一種工具被更多的運用，這兩種工具是互補的；（2）當執行一種管理會計工具時，會帶來執行其他工具的收益，這兩種工具也是互補的。有效的管理會計工具如作業成本法和戰略成本管理能夠提高經營活動的效果和效率，減少管理浪費和提高組織的學習能力，其業績效應已經實證研究證明。因此，管理會計工具可能形成企業競爭優勢，提高公司業績。如沃爾瑪的Schrage（2002）所說：“沃爾瑪使用的技術不是最追新的，更不處于技術前沿，但將它與公司的管理和組織創新相結合時，影響是巨大的”。同樣，Bresnahan et al.（2002）的實證研究證明公司成功將ICT與一系列相關且互補的組織調整和創新相結合，將會生產出價值更高的產品。
因此，管理會計工具整合是對管理會計工具應用的系統性思考和安排，是基于企業環境與戰略定位，選用或新增適用的管理會計工具，并促使管理會計工具之間、管理會計工具內部、管理會計工具與組織內部結構和其他管理機制有機融合的過程，其目的是發揮管理會計工具的作用，創造企業價值。
4.管理會計工具整合的基本框架
趙息（2012）構建了“企業內外商業環境分析——搭建和提升管理會計工具整合平臺——管理會計工具戰略提成——管理會計工具知識提成——管理會計工具技術集成——管理會計工具組織集成”的思路；敖小波等（2017）提煉新興際華集團的管理會計工具整合思路、羅乾宜（2017）對兵器工業集團整合管理會計的經驗總結提供了實踐案例；姜洪濤等（2018）基于問卷調查證明了管理會計工具整合與企業業績的關系，但他們都沒有提出明確的公司管理會計工具整合基本框架。
我國著名會計學家楊紀琬先生曾預言，“在IT環境下，會計學作為一門獨立的學科將逐步向邊緣學科轉化。會計學作為管理學的分支，其內容將不斷地擴大、延伸，其獨立性相對地縮小，而更體現出它與其他經濟管理學科相互依賴、相互滲透、相互支持、相互影響、相互制約的關系。”而從上世紀八十年代開始，數據倉庫、數據挖掘等先進的信息技術快速發展并逐步在實踐中廣泛應用，進入二十一世紀，以信息技術為主的高科技技術革命推動人類進入一個新的文明時代。具體到會計系統，各種管理主題的、集成的、隨時間不斷變化的統計分析信息和決策信息的收集與加工變得簡單而快捷，并據此建立各利潤中心、成本中心、物流和資金流控制中心等各種主題的信息交換和分析模型。信息技術的進步改變了會計工作的中心和方法，各種管理會計會計工具的應用始于收集各種必要信息，并形成支撐決策的信息集。此時，能否及時準確收集各種管理會計工具應用的必要大量信息，并作出快速調整、控制和相應就成了必要的技術前提。信息系統環境自動收集、處理海量的復雜信息，為管理會計工具的應用提供了基礎，也搭建了管理會計工具整合的信息平臺。在企業業務數據發生或外部環境出現變動時，信息技術能夠實現在線實時信息采集，形成管理會計工具必要得信息基礎，而電子計算機高速高精度的計算能力，使得管理會計工具轉變為各種數學模型得以實現和應用，并輸出輔助決策的信息。因此，管理會計工具作為管理會計理念的具體化（Rigby and Lannes，2009），具有客觀性、中性和工具理性，其本質是信息的收集與加工系統，相應地，管理會計工具整合可以建立在信息整合集成基礎上。
隨著信息技術的發展與管理會計的繁榮，兩者間的關系研究逐漸成為相關領域前沿問題之一。基于管理會計工具理性及其本質，可將各種管理會計工具融入集成信息系統，實現管理會計工具基于信息融合的整合。這樣不僅可以改變管理會計工具的應用方式，更可以提高管理會計工具的使用頻率與使用效率。Dechow and Mouritsen（2005）指出可以對各領域不同的MAC應用進行整合并以更連貫的方式加以使用。信息技術與管理控制系統的配合對業績的影響已經累積了一定的研究成果，如信息技術使管理控制系統數據收集和處理的成本降低；信息技術能夠支持更復雜的成本計算與決策；提高會計人員的業務分析和問題處理能力；及時產生并快速循環會計信息。
因此，在環境不確定條件及企業具體情境中，管理會計工具的選擇具有權變性，企業依據信息技術，建立管理會計信息系統，整合各種管理會計工具，生成精煉化、具有指向性的管理會計信息，發揮管理會計輔助決策的作用，實現組織成員之間的知識創造與共享，創造企業價值。基于信息集成的管理會計工具整合思路如下。(見圖1)
企業基于情境要素制定戰略目標，將戰略目標分解為具體任務，應用管理會計工具進行決策，最終實現價值增值的管理過程形成了一個企業內部信息流動的閉環。管理會計工具整合的實質是生成精煉化、目標化的管理會計信息，滿足管理決策的需要。
5. 管理會計工具整合思路對智慧城市建設的啟發
信息技術推動城市發展。1990年5月，在美國舊金山舉辦的以“智慧化城市基礎設施、快捷信息系統、全球網絡”為主題的會議首次提出智慧城市（smart city），2008年IBM提出“智慧地球”，之后衍生出“智慧城市”概念，并從全面感測、充分整合、激勵創新、協同運作等方面得以界定，具有透徹感知、泛在互聯、高效協同、精準管控、創新應用、和諧發展等特征（楊冰之、鄭愛軍，2012），逐漸成為全球城市建設的焦點，被認為是解決當前城市發展問題的一把金鑰匙。我國已有多個城市提出建設智慧城市設想，2013年住建部推出首批90個國家智慧城市建設名單，并同步推動展開相關理論研究，實現理論研究與實踐的同步驅動。智慧城市建設是人類城市發展中從未有過的復雜而巨大的系統工程，正如城市學家劉易斯·芒福德（Lewis Mumford）所說：“人類用了5000多年時間，才對城市的本質和演變過程獲得了一個局部的認識，也需要用更長的時間才可以弄清它那些不為人知的潛在特性”。我國智慧城市建設起步較晚，正面臨一系列阻撓智慧城市發展需要予以明確的緊迫問題，包括尚未制定國家層面的頂層設計與規劃；在智慧城市建設中重硬件建設、輕制度安排；缺少核心技術及產品，技術支撐體系不健全；缺少合理的產業規劃和良性循環的商業模式等（《我國智慧城市建設若干關鍵問題研究》課題組，2014），對相關理論研究提出了重大考驗，急需符合我國國情的理論指導。
智慧城市基于數字城市（網絡城市）之上，把物聯網作為基礎設施，利用和融合更為先進的信息技術，提高城市的智能化程度的新型城市形態。與數字城市相比，智慧城市的典型特征有兩個：一是強調信息采集和處理的變革，運用物聯網、云計算、高速計算、大數據處理及智能分析等智能技術，提供更全面的信息和更強的信息處理能力，實現智能生產制造、城市管理和服務智能化運行。二是突出人的主觀能動因素，強調智能技術充分實現所應具備的人文、制度等環境條件，城市治理模式的變革，以及智能技術應用在城市社會領域的拓展和城市系統之間的整合。
隨著經濟發展進入新常態，我國進入了一個比拼“管理軟實力”，關注資源使用的質量與效率的新階段。會計與治國理政同行，管理會計重在利用有關信息參與決策、規劃未來、控制和評價經濟活動，其理念與方法也被借鑒應用于政府管理活動中，通過運用管理會計，有助于關注和重視政府管理中不同環節、不同崗位之間的相互銜接，加強規則制定、流程控制，提高政府管理效能；有助于推進行政事業單位加強預算績效管理、決算分析和評價工作，推動建立與實現現代化相適應的現代財政制度，進而推進國家治理體系和治理能力現代化（樓繼偉，2014）。管理會計的許多理念和工具已被西方國家用于政府管理運動中，促進了各國政府實現由注重投入（input）向注重產出（output）和結果（outcome）轉變, 進一步發揮績效與戰略管理的重要作用，推動了“5E”（Economy經濟、Efficiency 效率、Effectiveness 效果、Environment 環境和Equity 公平）目標的實現。
管理會計工具契合了智慧城市基于智能技術和信息技術的發展思路，能被應用到智能城市假設過程中，通過更全面的信息和更強的信息處理能力，整合平衡計分卡、作業成本管理等技術方法，解決智慧城市建設中面臨的緊迫問題。
6. 結論
陳春花（2018）認為：“企業管理獲得績效的核心關鍵是：把企業看成一個“整體”，而非分割狀態”。管理會計工具自身是中性的，具有工具理性，其本質是信息的集成與加工并輔助決策，各種管理會計工具間各有側重，其功能有沖突甚至重疊之處，針對各種工具存在的長短與利弊進行主動的整合與調整，揚長避短。信息技術和信息環境為整合管理會計工具提供了可行平臺。當前，我國正在大力推進會計信息化工作，鼓勵支持管理會計軟件的開發與應用，這必然會加強管理會計的制度建設，努力探尋管理會計工具開發與創新的規則與路徑，為中國特色的管理會計理論與方法體系建設作出應有的貢獻。
會計在治國理政中能發揮重要作業，一種管理會計工具發源于企業，已被廣泛應用于政府行政管理活動中，并取得了較好的成效。智慧城市建設基于信息技術，為管理會計工具的應用與整合打下信息基礎，各種管理會計工具及其整合能為智慧城市建設提供必要的工具支持。
