山東濱州職業學院 徐福亮
《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱“新準則”）在核算方法、賬戶設置及計算步驟等方面發生了重大變化。新準則摒棄了過去的應付稅款法、遞延法及收益表債務法，采用了通行的資產負債表債務法。新準則下企業所得稅核算的步驟如下：
一是確定各項資產、負債的賬面價值、計稅基礎。資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。二是確定各會計期末暫時性差異的金額。當資產的賬面價值大于其計稅基礎或是負債的賬面價值小于其計稅基礎時，就會產生應納稅暫時性差異；當資產的賬面價值小于其計稅基礎或是負債的賬面價值大于其計稅基礎時，就會產生可抵扣暫時性差異。三是確定遞延所得稅負債、遞延所得稅資產的期末余額。即用計算出的暫時性差異金額乘以當期適用稅率或預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率，得出本期遞延所得稅負債（或遞延所得稅資產）的期末余額。四是確定遞延所得稅負債（或遞延所得稅資產）的本期發生額。遞延所得稅負債（或遞延所得稅資產）的本期發生額等于遞延所得稅負債（或遞延所得稅資產）的期末余額與遞延所得稅負債（或遞延所得稅資產）的期初余額之差。五是確定本期所得稅費用數額?！氨酒诘乃枚愘M用＝本期應納稅額＋遞延所得稅負債本期發生額－遞延所得稅資產本期發生額”。
一、遞延所得稅負債的確認與計量
[例1]甲企業2005年12月31日購入價值為10萬元的設備。預計可使用5年，預計凈殘值為零。企業采用直線法提取折舊，稅法規定采用雙倍余額遞減法提取折舊。假定2006～2010年甲企業每年實現利潤總額12萬元，適用的所得稅率均為30%。具體計算及賬務處理如下：
2006年，借：所得稅 36000
貸：遞延所得稅負債 6000
應交稅金——應交所得稅 30000
2007年，借：所得稅 36000
貸：遞延所得稅負債 1200
應交稅金——應交所得稅 34800
2008年，借：所得稅 36000
遞延所得稅負債 1680
貸：應交稅金——應交所得稅 37680
2009年，借：所得稅 36000
遞延所得稅負債 2760
貸：應交稅金——應交所得稅 38760
2010年，借：所得稅 36000
遞延所得稅負債 2760
貸：應交稅金——應交所得稅 38760
表1 遞延所得稅負債本期發生（轉回）額計算表
項目
期間 賬面
價值
① 計稅
基礎
② 應納稅暫時性差異
期末余額
③＝①－② 適用
稅率
④ 遞延所得稅負債
期末數
⑤＝③×④ 本期發生（轉回）數額
2005.12.31 100000 100000 0 30% 0 —
2006.12.31 80000 60000 20000 6000 6000
2007.12.31 60000 36000 24000 7200 1200
2008.12.31 40000 21600 18400 5520 (1680)
2009.12.31 20000 10800 9200 2760 (2760)
2010.12.31 0 0 0 0 (2760)
表2 本期應納稅額及本期所得稅費用計算表
項目
期間 利潤
總額
① 應納稅暫
時性差異 應稅所得額④＝①－③ 稅率
⑤ 應納
稅額
⑥＝④×⑤ 遞延所得稅負債本期發生（轉回）數額 ⑦ 本期所得稅費用數額
⑧＝⑥+⑦
期末數② 發生額③
2005 — 0 — — 30% — — —
2006 120000 20000 20000 100000 30000 6000 36000
2007 120000 24000 4000 116000 34800 1200 36000
2008 120000 18400 -5600 125600 37680 (1680) 36000
2009 120000 9200 -9200 129200 38760 (2760) 36000
2010 120000 0 -9200 129200 38760 (2760) 36000
二、遞延所得稅資產的確認與計量
[例2]甲企業2005年12月31日購入價值為10萬元的設備。預計可使用5年，預計凈殘值為零。企業采取雙倍余額遞減法提取折舊，稅法規定采用直線法提取折舊。假定2006～2010年甲企業每年實現利潤總額12萬元，適用的所得稅率均為30%。具體計算如表3、表4所示：
表3 遞延所得稅資產本期發生（轉回）額計算表
項目
期間 賬面
價值
① 計稅
基礎
② 可抵扣暫時性差異
期末余額
③＝②－① 適用
稅率
④ 遞延所得稅資產
期末數
⑤＝③×④ 本期發生（轉回）數
2005.12.31 100000 100000 0 30% 0 —
2006.12.31 60000 80000 20000 6000 6000
2007.12.31 36000 60000 24000 7200 1200
2008.12.31 21600 40000 18400 5520 (1680)
2009.12.31 10800 20000 9200 2760 (2760)
2010.12.31 0 0 0 0 (2760)
表4 本期應納稅額及本期所得稅費用計算表
項
目
期
間 利潤
總額
① 可抵扣暫時性差異 應稅
所得額
④＝①+③ 稅率
⑤ 應納
稅額
⑥＝④×⑤ 遞延所得稅資產本期發生（轉回）數額 ⑦ 本期所得稅費用
⑧＝⑥+⑦
期末數② 發生額③
2005 — 0 — — 30% — — —
2006 120000 20000 20000 140000 42000 6000 36000
2007 120000 24000 4000 124000 37200 1200 36000
2008 120000 18400 -5600 114400 34320 (1680) 36000
2009 120000 9200 -9200 110800 33240 (2760) 36000
2010 120000 0 -9200 110800 33240 (2760) 36000
2006年，借：所得稅 36000
遞延所得稅資產 6000
貸：應交稅金——應交所得稅 42000
2007年，借：所得稅 36000
遞延所得稅資產 1200
貸：應交稅金——應交所得稅 37200
2008年，借：所得稅 36000
貸：遞延所得稅資產 1680
應交稅金——應交所得稅 34320
2009年，借：所得稅 36000
貸：遞延所得稅資產 2760
應交稅金——應交所得稅 33240
2010年，借：所得稅 36000
貸：遞延所得稅資產 2760
應交稅金——應交所得稅 33240
三、稅率發生變化時遞延所得稅的確認與計量
在采用資產負債表債務法核算所得稅時，如果預計轉回的稅率能夠合理確定，發生時按預計轉回期的稅率計算。此外，無論是發生或轉銷期間，如果稅率發生變動，均應進行相應的調整。
[例3]甲企業2005年12月31日購入價值為10萬元的設備。預計可使用5年，預計凈殘值為零。企業采取直線法提取折舊，稅法規定采用雙倍余額遞減法提取折舊。假定2006～2010年甲企業每年實現利潤總額12萬元，2006、2007年適用的所得稅率為30%，從2008年起適用的所得稅率改為25%。具體計算如下：
表5 遞延所得稅負債本期發生（轉回）額計算表
項目
期間 賬面
價值
① 計稅
基礎
② 應納稅暫時性差異
期末余額
③＝①－② 適用
稅率
④ 遞延所得稅負債
期末數
⑤＝③×④ 本期發生（轉回）數
2005.12.31 100000 100000 0 30% 0 —
2006.12.31 80000 60000 20000 6000 6000
2007.12.31 60000 36000 24000 7200 1200
2008.12.31 40000 21600 18400 25% 4600 (2600)
2009.12.31 20000 10800 9200 2300 (2300)
2010.12.31 0 0 0 0 (2300)
表6 本期應納稅額及本期所得稅費用計算表
項
目
期
間 利潤
總額
① 應納稅
暫時性差異 應稅所得額④＝①－③ 稅率
⑤ 應納
稅額
⑥＝④×⑤ 遞延所得稅負債本期發生（轉回）數額 ⑦ 本期所得稅費用
⑧＝⑥+⑦
期末數② 發生額③
2005 — 0 — — 30% — — —
2006 120000 20000 20000 100000 30000 6000 36000
2007 120000 24000 4000 116000 34800 1200 36000
2008 120000 18400 -5600 125600 25% 31400 (2600) 28800
2009 120000 9200 -9200 129200 32300 (2300) 30000
2010 120000 0 -9200 129200 32300 (2300) 30000
2006年，借：所得稅 36000
貸：遞延所得稅負債 6000
應交稅金——應交所得稅 30000
2007年，借：所得稅 36000
貸：遞延所得稅負債 1200
應交稅金——應交所得稅 34800
2008年，借：所得稅 28800
遞延所得稅負債 2600
貸：應交稅金——應交所得稅 31400
2009年，借：所得稅 30000
遞延所得稅負債 2300
貸：應交稅金——應交所得稅 32300
2010年，借：所得稅 30000
遞延所得稅負債 2300
貸：應交稅金——應交所得稅 32300
四、虧損彌補的所得稅賬務處理
新準則第15條規定，企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的所得稅資產。
[例4]假定乙企業2006～2009年間每年的應稅收益分別為－20萬元、8萬元、7萬元、8萬元，適用的稅率均為30%，期間無其它暫時性差異。則2006～2009年相應的賬務處理如下：
2006年，借：遞延所得稅資產 60000
貸：所得稅——補虧減稅 60000
2007年，借：所得稅 24000
貸：遞延所得稅資產 24000
2008年，借：所得稅 21000
貸：遞延所得稅資產 21000
2009年，借：所得稅 24000
貸：遞延所得稅資產 15000
應交稅金——應交所得稅 9000
五、遞延所得稅資產減值
新準則第20條規定，資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。
[例5]2006年12月31日，丙企業遞延所得稅資產的賬面價值為30萬元。經復核，企業在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產的利益只有18萬元。企業應確認相應的遞延所得稅資產減值。其賬務處理為：
借：營業外支出——遞延所得稅資產減值 120000
貸：遞延所得稅資產 120000
假設2007年12月31日，經復核，企業在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產的利益上升至40萬元，企業應在原減值的范圍內轉回其減值。其會計處理為：
借：遞延所得稅資產 120000
貸：營業外支出——遞延所得稅資產減值 120000
參考文獻：
[1]于曉鐳、徐興恩：《新企業會計準則實用手冊》，機械工業出版社2006年版。
[2]劉立強：《高級會計實務（高級會計師資格考評結合教材）》 企業管理出版社2006年版。
[3]郭繼宏：《所得稅資產負債表債務法》，《中國財經報》2006年2月15日。
[4]雷友琴、廖懷照、余翔等：《試析所得稅會計資產負債表債務法》，《財會月刊》1998年第7期。 （編輯 熊年春）
