西南財經大學 李 彥 何泉成
一、企業集團內部應收賬款對合并財務報表所得稅的影響
企業集團存在內部應收賬款并采用備抵法核算壞賬損失時，由于存在內部應收賬款而產生的未實現收益或費用會對所得稅問題的會計處理產生影響。
[例1]A公司為B公司80%的控股公司，兩公司均采用債務法核算所得稅。A公司所得稅率為30%, B公司所得稅率為15%, A公司本期應收B公司50萬元賬款，其應收賬款按余額5%計提壞賬準備，本期壞賬準備余額為2500元。則期末抵銷分錄為：
借：應付賬款 500000
貸：應收賬款 500000
借：壞賬準備 2500
貸：管理費用 2500
由于A公司和B公司分別申報所得稅，且稅率不一致，因而在編制合并財務報表時，應按內部費用方（A公司）稅率計算補充抵銷分錄：
借：所得稅（2500 ×30%） 750
貸：合并遞延所得稅（2500 × 30%） 750
二、集團內部交易形成存貨引起的所得稅問題
集團內部交易（母子公司或子公司之間）產生的內部存貨往往包含有內部利潤，在編制合并財務報表時，應將此利潤抵銷。同時，因此產生的所得稅也應做相應的會計處理。
（1）合并當年產生的內部利潤帶來的所得稅問題。合并當年產生的內部利潤對合并所得稅的影響僅涉及當年集團內存貨交易產生的未實現內部利潤。
[例2]A公司2003年通過購買B公司發行在外80%的普通股成為B公司的控股公司。2003年末，A公司對B公司的內部銷售收入總計20萬元，內部毛利率20%； B公司對外出售A公司產品50%,售價20萬元。期末抵銷內部未實現利潤。
借：主營業務收入 200000
貸：主營業務成本 180000
存貨 20000
由于A公司和B公司分別申報所得稅，稅率為33%，因此需要在2003年12月31日編制抵銷分錄，這主要是因為A公司己將內部存貨中包含的未實現利潤2萬元作為母公司的本期利潤計入應納稅所得額，需要在編制合并財務報表時將其轉入遞延項目。
借：合并遞延所得稅（20000 × 33%） 6600
貸：所得稅 6600
（2）合并以后年度產生的內部利潤帶來的所得稅問題。 在合并以后年度編制合并財務報表，通常需要考慮以前年度內部交易產生的未實現內部利潤對合并財務報表的影響。因此，也要考慮其對合并所得稅的影響。
[例3]承例2，2004年A公司對B公司發生內部銷貨10萬元，內部毛利率仍為20%；B公司當年末除將上年購自A公司存貨的剩余50%售出外，又售出本年購進的80%,售價為360萬元期末抵銷內部未實現利潤，抵銷分錄如下：
借：期初未分配利潤 20000
貸：主營業務成本 20000
借：主營業務收入 100000
貸：主營業務成本 96000
存貨 4000
仍假設A、B公司的所得稅率為33%，山于內部未實現利潤的抵銷，相應的也應該抵銷，由此產生的合并所得稅。由于上期內部未實現利潤本期已得到實現，因此，需要將因上期部未實現內部利潤導致的包含在上期所得稅費用中的部分所得稅費用從本期期初轉回來，轉入本期應交的所得稅費用中；抵銷本期發生的內部未實現利潤對合并所得稅的影響與前述相同。
借：所得稅（20000 × 33%） 6600
貸：期初未分配利潤 6600
借：合并遞延所得稅（4000 × 33%） 1320
貸：所得稅 1320
三、集團內部交易形成固定資產引起的所得稅問題
集團內部交易后購買方作為固定資產記入本企業所屬賬戶，銷售方因此交易而產生的利潤也屬于內部收益或內部利得，此內部利得從交易發生時到該項資產報廢或出售前，一直對合并財務報表所得稅產生影響。另外，此項固定資產內含的內部利得山于每年計提折舊費用，從而無形之中增加了集團的費用，由此而產生的遞延所得稅貸項也應進行相應的處理。
一是內部利得帶來的所得稅問題。內部銷售產生的內部利得對合并財務報表中所得稅的影響可以通過以下例子來說明。
[例4]A公司與B公司同屬藍天集團的全資子公司，2003年A公司從B公司購入一電子設備作為A公司的固定資產，售價2萬元，毛利率20%, A, B兩公司都為獨立申報納稅的企業。2003年藍天集團編制合并會計報表過程中，需要將此內部交易抵銷。
借：主營業務收入 20000
貸：主營業務成本 16000
固定資產原價 4000
而此項交易B公司己將4000元利得計入應納稅所得額。因此，在編制合并財務報表時，應將此交易產生的所得稅抵銷。
借：合并遞延所得稅（4000 × 33%） 1320
貸：所得稅 1320
二是以后年度此項交易利得對合并所得稅帶來的遞延影響及其會計處理。仍接上例，如果藍天集團在2004年編制合并財務報表時，需要就上例產生的內部利得做抵銷分錄：
借：期初未分配利潤 4000
貸：固定資產原價 4000
由此而產生的合并財務報表所得稅的會計處理問題仍然要涉及到B公司的期初未分配利潤，分錄如下：
借：合并遞延所得稅（4000 × 33%）1320
貸：期初未分配利潤 1320
折舊費用需要作的合并抵銷分錄需要累加2003年的折舊額，分錄如下：
借：累計折舊800
貸：管理費用400
期初未分配利潤400
由此而引起的合并所得稅問題的會計處理為：
借：所得稅 132
期初未分配利潤 132
貸：合并遞延所得稅（800 × 33%） 264
其中，合并遞延所得稅為今年因多提折舊費用而轉回的所得稅以及因上年多提的折舊費用而需要轉回的所得稅之和。
通過以上分析可知，編制合并財務報表時，所得稅一欄并非各子公司與母公司個別會計報表所得稅的簡單相加，而是需要在抵銷內部收益時，對所得稅進行相應的調整，使之符合會計報表中的勾籍關系，從而使合并財務報表反映的信息更趨于合理化。
參考文獻：
[1]陳寶強：《關于制定我國企業合并會計準則的若干構想》，《會計之友》2003年第8期。
[2]于友剛：《企業合并會計方法：問題、爭論與選擇》，《會計研究》2004年第3期。
[3]黃世忠、陳箭深、張象至、王肖健：《企業合并會計的經濟后果分析》，《會計研究》2004年第8期。
