湖南大學(xué) 陳 敏 何振華
一、新準(zhǔn)則對(duì)分期收款方式銷售確認(rèn)的規(guī)定
財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，分期收款銷售符合實(shí)質(zhì)性融資性質(zhì)的，可在銷售成立時(shí)一次確認(rèn)銷售收入，且以公允價(jià)值（分期收款總額的現(xiàn)值或商品采用一次性付款時(shí)的售價(jià)）確認(rèn)收入金額。
[例] 假定A公司于2007年1月1日銷售一批商品給B公司，若B公司一次性付款，則需支付該商品售價(jià)80000元（不含增值稅），由于B公司有暫時(shí)資金困難，雙方協(xié)議分3年等額付款，每年末支付30000元，共計(jì)90000元（不含稅）。在不考慮增值稅的情況下，按原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)處理如下：
第一年
借：長期應(yīng)收款 90000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 80000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 10000
期末
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 4500①
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 4500
第二年
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 3000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3000
第三年
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 1500
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1500
注①：采用插值法計(jì)算可得實(shí)際利率約為5%，按此實(shí)際利率計(jì)算的每期應(yīng)確認(rèn)的利息收入分別為4500元、3000元、1500元，合計(jì)10000元。計(jì)算過程如表1所示：
表1
未收本金
A 利息收益
B=5%A 本金收現(xiàn)
C=D-B 總收現(xiàn)
D
銷售日 90000 0 0 0
2007年末 60000 4500 24500 30000
2008年末 30000 3000 27000 30000
2009年末 0 1500 28500 30000
總額 10000 80000 90000
二、分期收款銷售增值稅的會(huì)計(jì)處理
分期收款銷售增值稅的會(huì)計(jì)處理有兩種方式：一是在銷售時(shí)一次性計(jì)繳增值稅，二是按收款期分期計(jì)繳增值稅。由于會(huì)計(jì)上在銷售時(shí)即按公允價(jià)值確認(rèn)了銷售收入，因此，分期計(jì)繳的部分只有利息收入應(yīng)繳的增值稅額。仍沿用上例，分期收款銷售及其增值稅的會(huì)計(jì)處理如下：
應(yīng)確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入=80000（元）
銷售收入應(yīng)計(jì)增值稅額=80000×17%=13600（元）
不含稅利息收入（未實(shí)現(xiàn)融資收益）=10000÷1.17=8547（元）
利息收入應(yīng)繳增值稅額=8547×17%＝1453（元）
應(yīng)繳增值稅總額=13600+1453=15053（元）
長期應(yīng)收款=80000+8547+15053=103600（元）
采用插值法計(jì)算出實(shí)際利率為5.25%，每期實(shí)際確認(rèn)利息收益如表2所示：
表2
未收本金
（含稅）
A 利息收現(xiàn)
（含稅）
B=5.25%A 利息收益
（不含稅）
C=（B÷1.17）
×17% 本金收現(xiàn)
D=E-B 總收現(xiàn)
（含稅）
E
銷售日 93600 0 0 0
2007年末 63981 4914 4200 29619 34533
2008年末 32807 3359 2871 31174 34533
2009年末 0 1727 1476 32807 34534
總額 10000 8547 93600 103600
（一）增值稅銷售時(shí)一次計(jì)繳 會(huì)計(jì)分錄如下：
（1）2007年1月1日，銷售成立時(shí)
借：長期應(yīng)收款 103600
貸：主營業(yè)務(wù)收入 80000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 8547
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 15053
（2）2007年12月31日
借：銀行存款 34533
未實(shí)現(xiàn)融資收益 4200
貸：長期應(yīng)收款 34533
財(cái)務(wù)費(fèi)用 4200
（3）2008年12月31日，
借：銀行存款 34533
未實(shí)現(xiàn)融資收益 2871
貸：長期應(yīng)收款 34533
財(cái)務(wù)費(fèi)用 2871
（4）2009年12月31日
借：銀行存款 34534
未實(shí)現(xiàn)融資收益 1476
貸：長期應(yīng)收款 34534
財(cái)務(wù)費(fèi)用 1476
（二）增值稅分期計(jì)繳 會(huì)計(jì)分錄如下：
（1）2007年1月1日，銷售成立時(shí)
借：長期應(yīng)收款 103600
貸：主營業(yè)務(wù)收入 80000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 10000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13600
（2）2007年12月31日
計(jì)算的應(yīng)交增值稅＝（4914÷1.17）×17%＝4200×17%=714元
借：銀行存款 34533
未實(shí)現(xiàn)融資收益 4914
貸：長期應(yīng)收款 34533
財(cái)務(wù)費(fèi)用 4200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 714
（3）2008年12月31日
計(jì)算的應(yīng)交增值稅＝（3359÷1.17）×17%＝2871×17%＝488
借：銀行存款 34533
未實(shí)現(xiàn)融資收益 3359
貸：長期應(yīng)收款 30000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 2871
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 488
（4）2009年12月31日
計(jì)算的應(yīng)交增值稅＝（1727÷1.17）×17%＝1476×17%＝251
借：銀行存款 34544
未實(shí)現(xiàn)融資收益 1727
貸：長期應(yīng)收款 30000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 1476
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 251
由以上處理可見，利息收入應(yīng)繳的增值稅不論一次確認(rèn)還是分期確認(rèn)，均不影響所繳納增值稅總額，也不影響每期實(shí)際確認(rèn)的利息收入。但無論從會(huì)計(jì)處理還是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度，分期確認(rèn)增值稅都更合理。
從會(huì)計(jì)處理上看，主營業(yè)務(wù)收入按公允價(jià)值在銷售時(shí)一次確認(rèn)，而融資收益則在收款期內(nèi)分期確認(rèn)，因此，主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)繳增值稅在銷售時(shí)計(jì)算，利息收益應(yīng)繳增值稅分期確認(rèn)，這與會(huì)計(jì)收益確認(rèn)是一致的。
從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上看，稅務(wù)部門使用增值稅稅控系統(tǒng)開具增值稅發(fā)時(shí)票時(shí)，系統(tǒng)會(huì)根據(jù)輸入的銷售額和適用稅率自動(dòng)計(jì)算增值稅額，按照上述第一種方式處理，一次確認(rèn)增值稅，則增值稅發(fā)票上記錄的銷售額為80000元，稅款卻為15053元，顯然這樣的增值稅發(fā)票是無法開出的。而采用第二種方式，分期確認(rèn)增值稅額，第一次開具的發(fā)票銷售額為80000元，增值稅款13600元（80000×17%）；第二次開具發(fā)票銷售額為4200元，稅款714元（4200×17%）；第三次開具發(fā)票銷售額為2871元，稅款488元（2871×17%）；第四次開具發(fā)票銷售額為1476元，稅款251元（1476×17%）。開具的增值稅發(fā)票銷售總額88547元，稅款總計(jì)15053元，價(jià)稅合計(jì)103600元，對(duì)銷售方而言，既未少收貨款，又滿足了稅控系統(tǒng)的開票要求。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006），經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。
