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中國電建集團中南勘測設計研究院有限公司/李琦山
一、引言
PPP項目作為特許經營權項目，主要是通過提供建造服務獲取授予方的支付對價。對于有權利向獲取服務的對象收取不確定費用，且該權利不構成一項無條件收取現金的權利的PPP特許經營權項目，對建設投資支出的會計核算有兩種方式：一是借記“在建工程”，在項目竣工達到預定可使用條件時再確認為無形資產；一是直接通過“無形資產”核算，在項目竣工達到預定可使用條件時在明細科目之間進行結轉。無論哪種方式，在PPP項目達到預定可使用狀態需要從在建狀態轉為運營狀態時，可統稱為在建工程結轉無形資產。
企業會計準則規定，自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。對于資產達到預定可使用狀態，可從下列幾個方面進行判斷：1.符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成；2.所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售；3.繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品、或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。
PPP特許經營權項目在建工程轉無形資產作為會計核算中的重要環節，其核算的準確性和基礎工作的質量對項目運營期的損益及資產管理都會產生影響。加強項目在建工程轉無形資產核算，正確地確定結轉的時點、確認相關資產價值是在建工程轉無形資產的關鍵。
二、案例分析
（一）案例介紹。
C污水處理項目一個PPP特許經營權項目。根據特許經營權協議規定，項目公司作為融資、建設、運營和維護項目設施的主體，在特許經營期限內提供污水處理服務，獲取污水處理費，并在特許經營期屆滿后將項目設施無償完好移交給合同甲方或其指定機構。C項目污水處理設計日處理能力為4.5萬立方米，項目于2018年4月正式轉入商業運營。本文以該項目為例，探析特許經營權項目在建工程結轉無形資產的核算和管理問題。
（二）確定預定可使用狀態時點。
特許經營權項目達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工結算時，其特許經營權按照工程賬面價值和已完成未結算部分的投資之和暫估入賬；在業主執行竣工決算審計后，項目公司應當根據投資審計金額進行后續調整。通常情況下以污水處理項目試運行期間出水達標的時點作為達到預定可使用狀態的判斷依據。C項目于2018年4月中旬試運行出水水質達標。因此，該時點即為C項目達到預定可使用狀態時點。
（三）項目在建工程結轉無形資產的步驟。
1.清理合同履行情況，暫估結轉金額。
在建工程結轉無形資產，應該按照以下原則確定暫估金額：（1）通常應以合理預計的項目完工的總支出作為暫估金額，即包括在建工程賬面余額及項目竣工決算前發生的后續支出。（2）對于項目投產后至竣工決算前發生后續支出的預估應全面、可觀，有合同總金額的，按照合同剩余金額預估；沒有合同總金額的，按照工程建設管理部確定的合同剩余投資額預估。
項目賬面金額通常由三部分組成：項目合同成本、資本化利息支出和工程建設管理費。在建工程結轉無形資產的時點通常即屬于利息支出停止資本化和管理費用停止計入資產成本的時點。因此，財務部應與項目合同管理人員認真核對合同臺賬，一方面確保入賬金額的準確性，另一方面確定合同未履行完畢尚需暫估的剩余金額。對于已簽合同但未履行完畢以及預估需要發生的合同支出，該部分的不含稅金額以暫估的形式計入在建工程，結轉進入無形資產。
2.對資產進行分類，認定單項資產。
根據工作經驗，單項資產的認定既要滿足成本核算的需要，也要考慮提高工作效率，方便運營期的資產價值管理和實物管理的需要，因此不宜太粗也不宜太細。通常而言，以工程項目既有的房屋及構筑物以及設備清單為基礎，逐條與資產末級分類對應。能與末級分類直接對應的，則確認為單項資產；無法與末級分類直接對應的，需要根據金額大小作進一步區分，金額較大且可明顯認定為單項資產的即可確認為單項資產，其他的可考慮合并確認為單項資產，以減少資產卡片數量。
3.統一待攤費用分攤標準，準確核算資產原值。
資產原值的確定是一個逐步累加的過程。首先是確認房屋及構筑物的建筑工程費用，其次是根據采購合同確定設備的購置價，然后由項目主管人員根據相應合同確認設備的安裝費用，最后由財務部門將待攤費用分攤到各項資產。待攤費用主要由在建工程管理費、借款費用和其他費用組成，通常可直接按單項資產的建安工程費用比例直接分攤計入。如表1所示，C項目的待攤費用4392846.09元，按照各項資產的入賬金額確定攤入費用，兩者合計即為各項資產的原值。
4.進項賬務處理。
在前述準備工作完成后，即可進行賬戶處理，這也是結轉無形資產完成的標志。對于已簽合同但未完成結算以及存在剩余合同支出的部分，由于待結轉的無形資產價值與在建工程的賬面價值存在差額，根據暫估金額借記在建工程，貸記應付賬款后，再借記無形資產，貸記在建工程。借記的無形資產金額即項目的預轉固金額。后續工作即根據賬務處理結果和各項資產價值，需要及時錄入無形資產卡片。
三、案例總結
在建工程轉無形資產是特許經營權項目達到預定可使用狀態，開始確認收入成本的標志，其核算的準確性對公允反映業務的實質有重要作用，并會通過無形資產攤銷影響到項目損益。在案例分析和總結中發現，在結轉無形資產時還需要注意以下問題。
1.正確核算房屋的價值。污水處理廠通常建在城鎮周邊，屬于需要征收房產稅的紅線區域。房屋的價值與項目投產后房產稅的稅基緊密相關，需要引以重視，不能為了簡單求快將其他建筑物也歸類為房屋。房屋的攤銷年限較長，如房屋價值核算不準確，也會對損益產生影響。
2.做好與業務部門的溝通，取得支持和配合。從表面上看，結轉無形資產只是財務核算問題，但因其中涉及的工作較為復雜，如資產明細的確定及其價值的核定，如單獨交給財務人員無法完成。這些信息工程建設管理部的人員往往更為了解并且具備相應的專業能力，因此需要與他們提前溝通，取得支持配合或者由他們直接參與。
3.建立賬戶與實物的對應關系，錄入無形資產卡片。根據集團公司《會計核算辦法》，特許經營權資產，攤銷年限方案參照固定資產執行。因此，在對在建工程結轉無形資產的賬務處理完后，需要進一步地建立起資產賬務管理與實務管理的聯系，做到賬實聯動、保持賬實相符，為特許權項目的資產實物管理和價值管理做好基礎性工作。
