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2018年12月7日，財政部發布《企業會計準則第21號——租賃》（財辦會〔2018〕35號）（以下簡稱新租賃準則）。自2019年1月1日起，在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業執行新租賃準則，其他執行企業會計準則的企業自2021年1月1日起施行。新租賃準則的實施將帶來更多復雜的判斷，如識別租賃、分拆合同中的租賃部分和非租賃部分、各租賃部分和非租賃部分單獨價格的確定、折現率的確定、使用權資產的減值測試、租賃負債的重新計量、轉租和售后租回特殊交易的會計處理等重大事項。上述重大影響將涉及眾多行業，其中影響較大的行業包括金融企業、電信、零售和消費品、交通運輸、酒店、能源設施等，相關企業應盡早對財務、運營、稅務、內控系統等進行全面籌劃。為協助企業做好新租賃準則實施的充分準備，注冊會計師行業應發揮專業優勢，提供更多、更有針對性的專業服務。
本提示僅供事務所及相關從業人員在執業時參考，不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業人員在執業中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業判斷確定，不能直接照搬照抄。
圍繞新租賃準則的核心變化，針對新租賃準則注冊會計師可以提供的服務內容，北京注冊會計師協會非鑒證服務專業技術委員會做如下提示：
一、新租賃準則給企業帶來的挑戰
新租賃準則在以下幾個方面，給企業帶來挑戰：
1.財務核算
新租賃準則的顛覆變化，租賃定義的全新詮釋，眾多復雜的專業判斷如租賃合同的識別、租賃期評估，租賃拆分、租賃合并或變更、豁免選擇、全新會計模型設計，列報和披露的變化要求，過渡方案的選擇為企業會計核算帶來眾多挑戰。
2.數據搜集
海量租賃數據的收集，按新準則規定的重新梳理，工作繁重；如何高效抓取分析租賃合同關鍵數據，為有效評估新租賃準則影響做準備是大多數企業的最大挑戰。
3.影響評估
新租賃準則將導致財務報表披露、關鍵業績指標的顛覆變化，企業如何準確了解新租賃準則對預算、財務狀況、財務指標、績效考核等產生的影響。
4.控制流程
新準則要求進行更多的判斷和披露，例如識別租賃、評估租賃期、選擇折現率。企業是否需要更新控制及相關流程以滿足新準則要求。
5.溝通影響
通過溝通，向利益相關者解釋執行新準則對于企業預算、財務狀況、財務指標、績效考核銀行貸款的一些信用指標、以及不同資產管理模式的影響。
6.稅務影響
會計模型的變化導致租賃費用確認方式的變化，從而帶來更多潛在的納稅影響。
7.信息系統
企業系統能否有效支持新租賃準則帶來的變化？能否獲取所有必要的信息？能否對租賃實施監控并執行持續的評估？
8.租賃規劃
作為承租方，應修訂公司的租賃策略，重新考慮租賃合同條款，以減少因執行新準則對財務報表的影響。作為出租方，如何考慮會重新修訂商務談判、薪酬績效考核策略？
二、新租賃準則的核心變化與要求
新租賃準則要求承租人會計處理由“雙重模型”修改為“單一模型”，同時也改進了出租人的信息披露。具體分析如下：
（一）承租人會計處理的核心變化
新租賃準則的核心變化是要求承租人采用單一的會計模型，無需進行租賃分類，對資產負債表中確認的所有租賃采用相同的方式進行會計處理，并新增了使用權資產、租賃負債等科目。新租賃準則要求承租人對除短期租賃和低價值資產租賃以外的所有租賃確認使用權資產和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用，即采用與原融資租賃會計處理類似的會計模型，并且將風險和報酬轉移變更為強調對使用權資產的控制權的判定，即若合同約定在一段時期內控制特定資產的使用權利以換取對價，則該合同是一項租賃或者包含一項租賃。
同時，新租賃準則進一步完善了可變租賃付款額、租賃發生變更等情形的會計處理，并對短期租賃和低價值資產租賃的識別判斷及會計處理作出了相應規定。
核心變化
CAS 21租賃（2018）
CAS 21租賃（2006）
會計處理模型
w 單一會計模型
要求承租人對除短期租賃和低價值租賃資產以外的所有租賃確認使用權資產和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。
w 雙重會計模型
承租人區分融資租賃和經營租賃，采用雙重會計模型，對經營租賃不確認相關資產和負債。
租賃的識別
增加了識別租賃的具體要求，強調“控制”，即租賃是“讓渡了一段時間內控制已識別資產使用的權利”；強調存在已識別資產，并且承租人能夠主導該資產的使用，并獲取幾乎全部經濟利益。
將租賃定義為：在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協議。
缺乏詳細的識別租賃的指引。
租賃資產、負債的確認和計量
w 使用權資產
租賃期開始日，使用權資產按照成本進行初始計量，并計提折舊和減值。
w 租賃負債
租賃期開始日，按尚未支付的租賃付款額現值進行租賃負債初始計量，按實際利率法攤銷。
w 經營租賃：
不確認相關資產和負債。
w 融資租賃：
確認固定資產-融資租賃租入資產和相關負債。
核心變化
CAS 21租賃（2018）
CAS 21租賃（2006）
租賃合同的合并、分拆和修改
w 合同合并：
符合特定條件，承租人可以將多份合同合并為一份。
w 合并分拆：
合同同時包含租賃和非租賃部分時，承租人應當將該合同包含的各租賃部分和非租賃部分進行分拆。
實務簡便方法：根據標的資產的類別選擇，不分拆租賃和非租賃部分，而將各租賃部分和非租賃部分作為單一的租賃核算。
涉及嵌入衍生工具的，應當分拆。
w 合同修改：
滿足特定條件的，將租賃修改作為一項單獨的租賃；
不滿足特定條件的，在租賃修改日調整使用權資產和租賃負債，使用權資產調成零為止，差異計入當期損益。
無相關指引
豁免（承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債）
w 短期租賃（按資產類別）
租賃期不超過12個月（包含購買選擇權的除外）。
w 低價值租賃（基于每一項租賃）：
單項租賃資產為新資產時價值較低的租賃。即該資產在全新狀態下的絕對價值應低于人民幣40,000元。
無相關指引
折現率
w 折現率的確定
承租人依次采用租賃內含利率和增量借款利率，不再包括合同約定的利率
w 融資租賃下折現率的確定
應當依次采用租賃內含利率、合同約定的利率和同期銀行貸款利率
可變租賃付款額
w 可變租賃付款額
取決于指數和比例的租賃付款額計入租賃負債，其他可變租賃付款額在發生時計入當期損益。
w 或有租金
均在發生時計入當期損益。
（二）出租人會計處理的核心變化
新租賃準則總體上繼承了現行準則中有關出租人的會計處理規定，保留了融資租賃與經營租賃的雙重會計模型，即出租人的租賃分類是以租賃轉移與標的資產所有權相關的風險和報酬的程度為依據的。在分類方面，新租賃準則強調了要依據交易的實質，而非合同的形式，有關融資租賃與經營租賃分類的規定更原則化，并增加了可能導致租賃被分類為融資租賃的其他情形。
同時規定了轉租賃的分類和會計處理，以及生產商或經銷商作為出租人的融資租賃的會計處理規定。
核心變化
CAS 21租賃（2018）
CAS 21租賃（2006）
w 增加了可能分類為融資租賃的列舉情形。根據租賃的實質而不是形式進行判斷，符合融資租賃的一種情形不必然劃分為融資租賃。
符合列舉的融資租賃的其中一種情形應該劃分為融資租賃。
經營租賃
w 初始直接費用：
應當資本化，在租賃期內按照與租金收入確認相同的基礎進行分攤，分期計入當期損益。
w 初始直接費用：
直接計入當期損益
租賃合同的合并、分拆和修改
w 合同合并：
符合特定條件，出租人可以將多份合同合并為一份。
w 合并分拆：
合同同時包含租賃和非租賃部分時，出租人應當將該合同包含的各租賃部分和非租賃部分進行分拆。
w 合同修改：
滿足特定條件的，將變更作為一項單獨的租賃。
無相關指引
融資租賃
w 應收融資租賃款的終止確認和減值：
適用金融工具準則
w 可變租賃付款額：
取決于指數或比率的可變租賃付款額計入租賃收款額，其他的在實際發生時計入當期損益。
w 生產商或經銷商作為出租人的融資租賃：
視同銷售，確認銷售收入，結轉銷售成本；
初始直接費用，計入當期損益。
w 融資租賃的變更：
滿足特定條件的，將變更作為一項單獨的租賃處理，否則未作為一項單獨的租賃處理。
w 應收融資租賃款的終止確認和減值：
未明確
w 或有租金：
實際發生時計入當期損益
w 生產商或經銷商作為出租人的融資租賃：
無相關指引
w 融資租賃的變更：
無相關指引
（三）新租賃準則對財務報表的影響
新租賃準則發布后，將對承租人和出租人的財務報表及財務指標產生重大影響。
1.對承租人財務報表的影響
資產負債表：新租賃準則下，除短期租賃和低價值資產租賃外，承租人對于其他幾乎所有的租賃都需要增加使用權資產和租賃負債，承租人的資產和負債規模同時增大。
利潤表：新租賃準則下，承租人需要在利潤表中列報租賃負債的利息費用以及使用權資產的折舊，將導致租賃期前期費用較高，后期費用較低。
現金流量表：新租賃準則下償還租金負債本金和利息所支付的現金將被作為籌資活動現金流出，支付的按簡化處理的短期租賃付款額和低價值資產租賃付款額以及未納入租賃負債計量的可變租賃付款額應當計入經營活動現金流出。
財務指標影響：新租賃準則確認了使用權資產及租賃負債，影響了報表資產及負債總額，并顯著增加了資產負債率。同時，將租賃費用的分類從經營費用轉為融資費用和攤銷，將影響經營利潤、息稅折舊攤銷前利潤(EBITDA)和息稅前利潤(EBIT)等指標。
財務指標
計算
新租賃準則影響
原因
EBIT
息稅前利潤
上升
由于租賃費用被列報為折舊和利息費用，租賃費用從EBIT中剔除，因此承租人的EBIT將會上升。
EBITDA
經營利潤、息稅折舊攤銷前利潤
上升
由于租賃費用被列報為折舊和利息費用，租賃費用從EBITDA中剔除，因此承租人的EBITDA將會上升。
資產周轉率
銷售收入/資產總額
下降
經營租賃以使用權資產的形式計入總資產，資產總額增加。
ROE
凈利潤/凈資產
前期下降，后期上升。
由于采用實際利率法計算利息費用，折舊與利息總額呈前高后低趨勢，在凈資產不變的情況下導致前期ROE下降，后期上升。
ROA
凈利潤/資產總額
前期下降，后期上升；總體比原租賃準則下降。
折舊與利息總額呈前高后低趨勢；同時由于確認使用權資產，導致資產總額增加，ROA下降。
杠桿比率
凈負債/EBITDA
取決于租賃組合的特征
由于EBITA和凈負債均會增加，這取決于租賃組合的特征。
2.對出租人財務報表的影響
雖然出租人的會計處理基本沒有發生變化，但由于新租賃準則更新了對租賃定義、轉租、合同合并和分拆等問題的指引，出租人仍可能受到影響。尤其是，承租人會計處理的變化可能會影響承租人重新架構租賃安排，并進而影響出租人的業務模式及與承租人的商業談判。同時新租賃準則增加了出租人的信息披露，要求出租人披露對其保留的有關租賃資產的權利所采取的風險管理情況、為降低相關風險所采取的措施等。
（四）新舊準則的過渡
對于新舊準則的銜接規定，新租賃準則針對租賃合同的識別、使用權資產和租賃負債的初始計量、使用權資產的減值、轉租、售后回租、簡化處理、租賃變更等做了相應的銜接規定。以下主要就租賃合同的識別、使用權資產和租賃負債的初始計量部分，進行相關介紹。
1．租賃合同的識別
對于首次執行日前已存在的合同，企業在首次執行日可以選擇不重新評估其是否是租賃或者是否包含租賃。選擇不重新評估的，企業應當在財務報表附注中披露這一事實，并一致應用于前述所有合同。
2．使用權資產和租賃負債的初始計量
對于新舊準則的過渡，承租人應當選擇采用追溯調整法（調整前期比較報表）對租賃進行過渡期處理，也可以采用不完全追溯調整，即將首次執行租賃準則的累積影響數調整首次執行租賃準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，不調整可比期間信息。
采用不完全追溯調整方法時，企業應當區分首次執行日前是融資租賃還是經營租賃做不同的處理：
（1）對于首次執行日前的融資租賃，承租人在首次執行日應當按照融資租入資產和應付融資租賃款的原賬面價值，分別計量使用權資產和租賃負債。
（2）對于首次執行日前的經營租賃，承租人在首次執行日應當根據剩余租賃付款額按首次執行日承租人增量借款利率折現的現值計量租賃負債，并根據每項租賃選擇按照下列兩者之一計量使用權資產：一是假設自租賃期開始日即采用本準則的賬面價值（采用首次執行日的承租人增量借款利率作為折現率）；二是與租賃負債相等的金額，并根據預付租金進行必要調整。
三、注冊會計師可以提供的新型服務
注冊會計師在滿足審計準則有關獨立性要求前提下，可以考慮從專業培訓、合同梳理、影響分析、協助溝通、會計制度和流程梳理、稅務診斷、系統優化、租賃規劃等方面，為企業平穩過渡、有效實施新租賃準則提供“端到端”的服務解決方案。
（一）專業培訓
通過開展新租賃準則專業培訓，向企業關鍵部門提供關于新租賃準則的深刻解讀、不同租賃場景案例分析、準則實操難點解析及主要監管機構要求的專業技術最新資訊等內容的專業培訓。
（二）合同梳理
設計新租賃準則合同信息收集表，運用智能讀取合同技術協助企業自動讀取租賃合同關鍵信息，填寫合同信息收集表，協助企業收集海量租賃數據形成租賃合同數據庫；評估企業現有租賃合同條款以及關鍵租賃要素，協助識別租賃、租賃豁免、租賃合并、租賃拆分、租賃付款額等不同業務場景模式的分析安排。
（三）影響分析
根據企業的租賃合同梳理情況，整體評估新租賃準則的適用范圍，協助制定租賃負債折現率并執行敏感性分析，執行不同過渡方案下新租賃準則對企業財務報表及關鍵財務指標的潛在影響及與現行準則的差異比較分析，結合企業未來租賃業務發展規模，協助企業制定新租賃準則過渡實施的最佳方案。
（四）會計制度及業務流程優化
對企業租賃相關會計制度、內部控制、財務流程、系統流程提供全面診斷服務，執行受新租賃準則影響的關鍵流程差距分析；
協助企業重新梳理租賃業務管理流程，以全生命周期租賃業務為出發點設計完善企業內部控制、財務流程的管理提升方案；
針對未來新型租賃業務或業務模式進行研究，更新會計制度、設計財務流程，以符合新租賃準則核算要求。
（五）系統優化
對企業現有租賃相關的業務及財務系統進行評估，協助企業提升現有系統的承載能力。結合新租賃準則要求提供系統開發需求核算邏輯，涵蓋企業租賃業務不同核算場景、滿足財務報表及附注披露、企業管理報表等需求，協助企業執行租賃系統開發，實現租賃自動化核算系統功能開發實施落地。
（六）協助溝通
協助企業制定就新租賃準則產生的潛在影響對外部利益相關者的溝通方案，如對銀行、投資方等溝通，使得外部利益相關者可以解讀新租賃準則對報表帶來的重大影響；協助與企業現任審計師溝通新租賃準則落地實施方案、關鍵假設和財務影響評估結果，協助與審計師達成共識。
（七）稅務籌劃
從新租賃準則的核心變化與稅法的相關規定執行差異評估，就新租賃準則規定的“租賃費用”重新定義，結合企業承租、出租業務的特點執行稅收籌劃安排及提供會稅差異調整建議。
（八）租賃規劃
考慮新租賃準則對企業目前財務報表、租賃策略、管理決策的影響，協助企業執行不同租賃業務場景研究，結合企業未來新型租賃業務發展或者“買或租”的戰略變化，如何降本增效，優化租賃，協助企業設計未來租賃業務規劃方案，并且針對合同的關鍵條款提供完善建議，為企業有效籌劃租賃業務安排。
