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作者：夏自李
2019年5月16日，財政部發布了《關于印發修訂<企業會計準則第12號——>的通知》（財會[2019]9號），對《企業會計準則第12號—— 債務重組》（下稱新債務重組準則）進行了修訂。修訂后的新債務重組準則自2019年6月17日開始生效，企業應對2019年1月1日至生效日之間發生的債務重組交易，按照新債務重組準則規定進行調整；2019年1月1日之前發生的債務重組交易不需追溯調整。
一、主要修訂內容
相對于2006年債務重組準則，2019年新債務重組準則主要修訂內容包括以下幾個方面：
（一）債務重組定義
原債務重組準則將債務重組定義為：“在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。”
新債務重組準則將債務重組定義為：“在不改變交易對手方的情況下，經債權人和債務人協定或法院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協議的交易。”
相對于原債務重組定義，新定義的主要變動包括：（1）刪除“債務人發生財務困難”“作為讓步”前提條件。該修訂減少了對債務重組的主觀判斷空間，也避免了相同性質的債務重組交易因是否“發生財務困難”或“作出讓步”的不同判斷，而采用不同的會計處理模式。（2）增加“不改變交易對手方”前提條件。如果是不同交易對手方之間的債權債務相互抵銷、重新修訂協議等，應按金融工具相關準則進行處理。（3）繼續承接債務重組達成方式為“經債權人和債務人協定”或“法院裁定”兩種。（4）債務重組的具體內容包括就債務的“時間、金額或方式等重新達成協議”。
同時，新債務重組準則明確：債務重組涉及的債權和債務，應屬于金融工具準則所定義和規范的金融工具。屬于金融工具準則的債權和債務，一般應為以雙方或多方簽訂的平等合同為基礎，并以現金或其他金融資產結算。而應交稅費（非合同）、預收款項及預付款項（非現金或其他金融資產結算）等非金融工具項目的變更，則不屬于新債務重組準則范圍。
（二）準則適用范圍
為保持與其他準則的內在協調關系，新債務重組準則澄清了與其他準則的關系：
1.債務重組所涉及債權、債務工具的確認、計量和列報，適用金融工具相關準則。在新債務重組準則下，主要規范的是債務重組所涉及債權、債務工具終止確認時的會計處理。
2.債務重組形成企業合并的，適用企業合并準則。在企業合并準則下，企業合并分為同一控制企業合并和非同一控制下企業合并，分別采用“權益結合法”和“購買法”兩種會計處理模式。
3.排除屬于權益性交易的債務重組?！镀髽I會計準則第30號—— 財務報表列報》第三十五條規定：“與所有者的資本交易（通常稱為‘權益性交易’），是指企業與所有者以其所有者身份進行的、導致企業所有者權益變動的交易。”權益性交易是企業與所有者之間的交易，不是與正常商業關系的企業之間的交易，不屬于企業日常經營所得，因此，權益性交易相關的利得或損失，應直接計入所有者權益（資本公積），不計入利潤表。
根據上述修訂，新債務重組準則適用范圍相應減少。
（三）債務重組中債權人會計處理
新債務重組對債務重組中債權人的會計處理進行了修訂，主要包括以下幾個方面：
1.新債務重組準則修改了以資產清償債務時，債權人對相關資產的初始確認處理。原準則債權人確認受讓資產模式采用“出售交易模式”，新債務重組準則將債權人確認受讓資產模式改為“購買交易模式”。“出售交易模式”是以收到對價公允價值為基礎確認相關損益。例如，新收入準則采用的就是“出售交易模式”，收到客戶非現金對價，應以所收到非現金對價公允價值為基礎確認收入。相對應的“購買交易模式”，則是以支付對價公允價值為基礎進行確認。例如，購買固定資產、無形資產時，一般以支付對價公允價值加上直接相關費用確認。今年修訂后的《企業會計準則第7號—— 非貨幣性資產交換》，也采用了“購買交易模式”，以換出資產公允價值為優先選擇。針對債務重組交易，在新債務重組準則下，按照“購買交易模式”，債權人對債務重組換入資產的初始成本，應當以放棄債權的公允價值加上直接相關費用進行計量，與一般購買資產的初始計量原則一致。
2.新債務重組準則澄清其規范的債務工具轉為權益工具，僅包括將債務工具轉為聯營或合營企業權益性投資的交易。如新債務重組準則第四條所述，債務工具轉為對子公司投資，適用企業合并準則規定；債務工具轉為金融工具準則范圍內權益工具，適用金融工具相關準則規定。根據新債務重組準則規定，債務工具轉為聯營或合營企業投資，按照前述“購買交易模式”進行處理，應以放棄債權的公允價值加上直接相關費用作為轉入聯營或合營企業的投資成本。
3.新債務重組準則將修改其他條款方式的債務重組，索引至金融確認和計量準則。此類修改其他條款方式的債務重組，債權人應按金融確認和計量準則中有關“與交易對手方修改或重新議定合同”等規定進行處理，新債務重組準則本身不再規定修改其他條款方式的債務重組。
4.新債務重組準則刪除修改條款涉及或有應收金額相關規定。由于債權人持有債務工具屬于金融工具準則范圍，相關或有應收金額應按金融工具確認和計量準則相關規定進行處理，不屬于新債務重組準則范圍。
5.新債務重組準則明確以多項資產清償債務或組合方式進行債務重組時各項資產初始成本的分攤原則。根據新債務重組準則第九條，以多項資產清償債務或組合方式進行債務重組，首先應按金融工具準則規定確定所受讓金融資產（包括現金）價值，然后將放棄債權公允價值扣除金融資產價值后的余額，向其他資產分配。
（四）債務重組中債務人會計處理
新債務重組對債務重組中債務人的會計處理進行了修訂，主要包括以下幾個方面：
1.新債務重組準則下，在以資產清償債務情況下，債務重組損益以清償債務賬面價值和轉讓資產賬面價值確定，不涉及公允價值計量。在原準則下，以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。因此，新債務重組準則減少了公允價值計量的應用范圍。
2.新債務重組準則下，與資產清償債務不同，將債務轉為權益工具，涉及公允價值計量。即債務人初始確認權益工具，首選權益工具公允價值，權益工具公允價值無法可靠計量的，再以清償債務公允價值計量。
3.新債務重組準則將修改其他條款方式的債務重組，索引至金融工具準則。與債權人的處理相對應，此類修改其他條款方式的債務重組中，債務人應按金融確認和計量準則中有關“與交易對手方修改或重新議定合同”等規定，以及金融工具列報準則中有關“金融負債和權益工具之間的重分類”等規定進行處理。
4.新債務重組準則刪除修改條款設計或有應收金額相關規定。與債權人的處理相對應，由于債務人持有債務工具屬于金融工具準則范圍，相關或有支付應按金融工具列報準則相關規定進行處理。
5.新債務重組準則明確以多項資產清償債務或組合方式進行債務重組，應分別按新債務重組準則確定權益工具價值及所轉讓資產賬面價值，相應確認債務重組損益。此時，債務人首先應確定權益工具的公允價值，其余資產按賬面價值結轉。
（五）披露要求
新債務重組準則梳理了與其他準則的債權人、債務人披露信息關系。涉及新債務重組準則的債權人、債務人披露信息主要包括兩方面的信息，其他信息披露適用金融工具列報等準則規定。
（六）債務重組利得或損失不再計入“營業外收支”
根據財政部《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》（財會[2019]6號），“營業外收支”項目不再包括債務重組利得或損失。這是因為，債務重組利得或損失的核算科目和列報項目，同樣需考慮與金融工具準則、固定資產準則、無形資產準則等相關準則的協調一致。對于債權人，債務重組導致的債權終止確認，按金融工具相關準則及財務報表格式相關規定，應計入“投資收益”項目列報。對于債務人，債務重組中因處置非流動資產（金融工具、長期股權投資和投資性房地產除外）所產生的利得或損失，應在“資產處置收益”項目列報。
二、應用案例
在新債務重組準則下，對企業影響較大的修訂主要包括兩方面，即以資產（特別是非現金資產）清償債務時，債權人和債務人的會計處理。下面舉例說明。
案例背景：20×9年5月，A公司原持有B公司應收賬款賬面價值500萬元。其中，原值為600萬元，已計提壞賬準備100萬元。經評估，該應收賬款當月公允價值為550萬元。A公司與B公司當月達成協議，B公司以其持有的一套房產抵償對A公司的債務。B公司原將該房產作為固定資產核算，當月賬面價值為350萬元。其中，原值為500萬元，已計提累計折舊150萬元。經評估，該房產當月公允價值為500萬元。雙方于當月完成該房產產權轉移手續。A公司發生轉入房產相關稅費10萬元，B公司發生轉出房產相關稅費15萬元。
（一）A公司的會計處理
對于債權人A公司，應按新債務重組準則第六條的規定進行處理。即以放棄債權公允價值加上直接相關費用作為換入房產的初始確認成本。放棄債權公允價值與賬面價值之間的差額，作為金融資產終止確認損益，記入“投資收益”科目。具體會計分錄如下（單位：萬元，下同）：
借：固定資產—— 原值（550+10） 560
應收賬款—— 壞賬準備 100
貸：應收賬款—— 原值 600
銀行存款 10
投資收益 50
根據上述計算，在新債務重組準則下，A公司因該債務重組交易產生“投資收益”50萬元。
在原債務重組準則下，以非現金資產清償債務的，債權人應以受讓的非現金資產公允價值確認相關損益。在本案例中，A公司按原債務重組準則計算的損益應為：換入房產公允價值－換出債權賬面價值=500－500=0。此外，交易所產生相關稅費10萬元，報表列報應計入“稅金及附加”項目。
上述分析可見，在新債務重組準則下，因準則對債權人計算債務重組損益的計量方法發生變動，對同類交易的損益計算金額，可能與原準則不一致。由于新債務重組僅要求對2019年1月1日后發生的債務重組交易按新準則規定處理，以前年度已發生的債務重組交易不需要追溯調整，因此，新準則轉換日，不會對債權人期初留存收益產生 影響。
（二）債務人的會計處理
對于債務人B公司，應按新債務重組準則第十條的規定進行處理。即債務人應當在相關資產和所清償債務符合終止確認條件時予以終止確認，所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額記入“資產處置收益”科目。具體會計分錄如下：
借：應付賬款 600
固定資產—— 累計折舊 150
稅金及附加 15
貸：固定資產—— 原值 500
銀行存款 15
資產處置收益 250
根據上述計算，在新債務重組準則下，B公司因該債務重組交易產生“資產處置收益”250萬元。
在原債務重組準則下，以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，記入“營業外收支”科目。在本案例中，B公司按原債務重組準則計算的損益為：換出債權賬面價值－換出房產公允價值=600－500=100（萬元）。此外，交易產生相關稅費15萬元，報表列報為“稅金及附加”項目。
上述分析可見，在新債務重組準則下，因準則對債務人計算債務重組損益的計量方法發生變動，債務人對同類交易的損益計算金額，也可能與原準則不一致。同樣，由于新債務重組僅要求對2019年1月1日后發生的債務重組交易按新準則規定處理，以前年度已發生的債務重組交易不需要追溯調整，因此，新準則轉換日，不會對債務人期初留存收益產生影響。
