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（高級會計師）
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（副教授）
【摘要】全國范圍內的行政事業單位自2019 年開始正式執行新發布的政府會計制度。高校作為業務較為復雜的事業單位，在執行政府會計制度的過程中面臨諸多難點問題。從高校會計平行記賬與合并報表編制、會計核算體系與要素重構、教育成本核算與管控三個層面出發，對這些難點問題進行具體分析， 并依據制度理論提出：在強制性同形制度壓力下，高校需根據政府會計準則的要求開展資產核查及合同流程管理；在規范性同形制度壓力下，高校需升級會計信息系統并提高會計人員勝任能力；在模仿性同形制度壓力下，高校需推進成本核算管理，強化對成本核算工作的全面監督。
【關鍵詞】制度理論；政府會計制度；成本管控；高校會計核算；平行記賬
【中圖分類號】F233 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）13-0089-6
一、引言
為落實黨的十八屆三中全會提出的“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”的改革要求，2014年國務院批轉了財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，正式拉開了政府會計改革的序幕。5 年來，財政部陸續出臺了一系列政府會計準則、《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》、系列補充規定和新舊制度銜接規定。新發布的政府會計制度構建了“雙功能、雙基礎、雙報告”的新核算模式，在同一會計主體中實現財務會計和預算會計的雙重核算，從原來修正的收付實現制轉變為財務會計實行權責發生制、預算會計實行收付實現制的雙核算基礎。新發布的政府會計制度從2019 年
1 月1 日開始執行，行政事業單位會計改革正式進入實施階段。
高校作為事業單位的一個重要分類，既肩負著國家人才培養、科學研究、國際交流的學術任務，又承擔著社會服務、文化傳承等社會職能，所以高校的
經濟業務比一般事業單位更為復雜，資金來源途徑多元、內外部交易行為多樣是其主要特征。隨著平行記賬模式的實行，現存的高校信息管理系統難以滿足“雙體系”的核算要求，各部門財務信息閉塞，形成信息孤島，難以對財務數據進行共享利用，政府會計準則“雙體系”核算模式的實施對高校財務信息系統及人員素質提出了更高的要求。除此之外，隨著我國政府對教育事業的愈加重視，對教育事業的資源投入也越來越大，同時高校資產的投資主體也由政府一元向社會多元發展變化，因而高校資產也逐漸形成多層次的局面。雖然對于高校自身來說，高質量的投入意味著教育資源的改善，以及更大的發展空間，但愈發多元化的資產同時也對高校的管理水平提出了更高的要求，對于發明專利、專有技術等無形資產以及珍藏孤本等無價資產該如何進行確認與計量依舊沒有明確的規定。因此，高校執行新政府會計制度需要比一般行政事業單位開展更為細致的準備工作。
本文基于制度理論，從高校的實際情況出發，對
【基金項目】 江蘇省社會科學應用研究項目“高校執行政府會計制度的應用研究”（項目編號：18SCB-13）
高校會計平行記賬與合并報表編制、會計核算體系與要素重構、教育成本核算與管控三個方面存在的問題進行分析，并提出相關的改進措施和具體操作建議。
二、政府會計制度執行的文獻回顧與理論解析
（一）相關文獻回顧
1.政府會計體系建設與制度執行動因。政府會計是一種綜合反映政府經濟活動及財務狀況的信息系統，對實現政府善治發揮著重要作用[1] 。政府會計具有信息揭示功能，在政府決策、績效考評、國家治理中重視政府會計信息的運用，可以有效發揮政府會計的治理功能[2] 。因此，對政府會計體系進行優化建設也是提升政府治理能力的一種措施。政府會計體系建設是一項復雜的系統工程，涉及與預算、財務、資產管理等制度的協調，政府會計主體各項經濟業務的確認、計量、記錄，以及政府財務報告、決算報告的編制、審計、分析利用等[3] 。部門預算、國庫集中支付、政府采購、收支兩條線等改革措施的實施，以及財政管理科學化、精細化導向的確立等，也對政府會計體系建設提出了新的要求[4] 。
現行的預算會計體系內容混雜且規范不全，新政府會計制度的全面執行迫在眉睫。陳志斌、劉子怡[5] 認為政府準則的執行受到內部利益驅動和外部環境的影響，因此執行政府會計制度需要改善政府會計信息披露的制度環境、市場環境和輿論環境，重視三種環境及地方政府內部利益訴求對政府會計準則執行的綜合作用。路軍偉等[6] 認為會計規則執行機制的選擇與構建應重點考量會計規則的技術特征以及經濟組織的契約結構及其差異等。
2.高校會計核算與財務管理模式問題梳理。梁勇、干勝道[7] 認為，目前高校財務監督體系不完善， 監督主體責任不明確，監督落實不到位，經費濫用問題嚴重，資產購置與分配結構失衡。此外，高校財務管理信息系統建設滯后，重核算、輕管理，重資金、輕資產，業務流程不暢，支付手續繁瑣，信息傳遞滯后， 難以實現部門間的信息共享。此外，在收付實現制實行期間，高校積累了大量的財務數據并將其存放在各部門所屬的財務系統中，但是財務部門并未利用這些數據進行分析推演以支持高校管理層的決策， 預算數據、決算數據、經營數據相互脫離，無法實時監控預算執行情況[8] 。張軍民、連彥青[9] 認為，高校對其資產的管理還停留在資產實物管理層面，忽略
了資產的價值等財務管理層面的分析評價，缺乏動態化的資產管理體系，資產信息管理分散。然而，這些問題的成因都與高校財務管理人才的缺乏有關。目前高校缺乏精通計算機語言編程、大數據處理、云計算技術、網絡復雜操作、信息安全管理、管理數據分析以及財務管理等方面知識的復合型財務人才， 傳統財務人員忙于記賬報賬，無暇應對智能科技帶來的沖擊，導致高校的財務信息化相對落后，難以實現高效的信息處理模式。
綜上所述，專家學者們對政府會計制度的執行動因進行了詳細的解析，為政府會計體系建設提供了有效的執行思路，也對目前高校財務管理存在的問題進行了梳理，并提出了相應的解決措施，但對于具體的要素核算、平行記賬及合并報表編制、教育成本核算和管控問題并未過多涉及，也未將制度執行的相關理論與高校執行政府會計制度的實務相結合。因此，本文從政府會計制度的執行基礎出發，結合制度理論，對高校執行政府會計制度的相關問題進行解析并選擇合適的執行路徑，以保障政府會計制度能夠在高校平穩運行。
（二）理論解析
制度理論來源于組織經濟學，其主要關注將結構、規則、規范、慣例確立為社會行為的權威指南的過程，主要回答了在面對外部同形壓力時，組織如何協調其戰略和實務，使其達到效用最大化[10，11] 。根據制度理論，組織通過遵守外部制度和實現利益相關者的預期來提升或保護其正當性，其提出制度環境如何塑造、調節和引導社會選擇三個問題[12-14] 。組織處在延用恰當慣例的社會影響和壓力下，導致制度同形和組織結構趨同的有三種機制：強制性、規范性和模仿性同形制度壓力[12，15] 。這三種制度壓力是驅動公共部門實施政府會計準則的重要因素，不同的制度壓力會導致不同的會計選擇[16] 。而高校作為政府事業單位的重要組成部分，在執行政府會計制度過程中同樣受制度壓力的影響，如果沒有配套的約束管理機制與三種制度壓力相互協調，那么高校將無法真正發揮政府會計體系的作用。因此，本文基于制度理論，從強制性、規范性和模仿性同形制度壓力三個視角，對高校執行政府會計制度過程中存在的核算、計量及管理問題提出相應的解決措施。
三、高校執行政府會計制度面臨的難點問題
2018 年8 月，財務部正式出臺了《關于印發高等
學校執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定和銜接規定的通知》，但高校執行政府會計制度還存在若干難點問題。筆者認為， 這些難點所反映的不是技術問題，而是高校內部職責邊界是否清晰、財務管理能否從核算反映型向決策支持型和管理型轉變的問題。
（一）高校會計平行記賬與合并報表編制：政府會計制度執行難題
1.平行記賬方法缺少信息系統支持。當前“雙體系”的政府會計制度運用了平行記賬的方式。但是近年來，高校擴招、學校資源日益豐富、內涵建設的強化等使得高校傳統的會計核算已是滿負荷運行， 而財務會計與預算會計的“雙體系”平行記賬無疑給財務人員增加了更多的工作量。而且，國庫集中支付、內部控制建設、政府會計制度等一系列改革促使高校的財務管理實現精細化，但是現有的財務管理系統并不能滿足這一需求。較為簡便的方式是根據新制度對日常業務會計處理的要求，事先設置好財務會計與預算會計的平行核算分錄，即通過設置會計模板的方法實現平行記賬。這種方法對于業務量較少的行政事業單位是適用的，但對于業務量繁雜的高校就顯得有點力不從心。
此外，預算會計與財務會計是從不同的角度來反映高校的財務狀況，那么高校對項目、部門、資金來源等多維度的核算，是在財務會計體系中實現，還是在預算會計體系中實現呢？事實上，現有的財務信息系統還無法為這種多維度管理提供有效保障。這就涉及到另一類財務信息系統，其采用的是智能憑證的方法，即對需要平行記賬的財務會計與預算會計科目設置好智能對應關系，由軟件自動生成平行記賬分錄。在這一系統中，究竟是由財務會計自動觸發生成預算會計，還是反之？目前不少信息系統是由財務會計直接觸發生成預算會計，原因在于財務會計核算更為全面，相比預算會計，財務會計核算范圍更廣，同時項目核算可以通過財務會計體系來反映， 但這也許不是高校的最優選擇。因為財會人員已經習慣了舊制度的支出科目，由預算會計觸發生成財務會計也是遵循傳統習慣的不錯選擇。當發生人員支出和商品服務支出時自動生成財務會計的費用類科目，當發生資本性支出時自動生成財務會計的資產或預付款等科目，當發生預算會計不需記賬時則手工輸入財務會計分錄，當發生投資或債務支出時
（這類業務非常少），手工平行記賬或設置會計模板
都可以，涉及收入類的業務也是如此，總體上這種觸發生成規則相對要簡單一點。另外，對項目的核算， 也應放在預算會計的“收支余”核算體系中，而財務會計體系中的項目管理可以留給以后的成本項目使用，構建“雙功能、雙基礎、雙項目、雙報告”的政府會計核算新模式。
2.合并報表可操作性弱。2018 年3 月，財政部發布了《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》，規定“政府部門財務報告由納入部門決算管理范圍的行政事業單位逐級編制，各單位應當按照規定編制本單位財務報告并報送上級單位；上級單位除編制本單位財務報告外，還應當按規定對所屬單位財務報表進行合并，形成合并財務報告”。對于高校而言， 編制政府綜合財務報告的難點是合并報表問題。根據編制操作說明，高校在編制合并財務報告時，要抵銷本級與下級以及各下級之間涉及資產、負債、收入和費用的內部交易。同時，本級單位又是上級單位的下屬單位，也要合并抵銷相關內部交易，逐級合并逐級抵銷，其工作量非常龐大。而且，會計人員需要運用職業判斷甄別被合并實體之間的內部業務往來， 如果是內部交易事項，則還要確定受影響的合并報表項目，并依據會計重要性原則對內部交易進行篩選，在合并工作底稿中，要對資產、負債、收入、支出等項目分別進行調整抵銷，以免遺漏。這一系列的工作涉及面廣、繁瑣程度高，對會計人員的工作能力和部門管理水平都有較高的要求，而目前的現實狀況可能還達不到這一要求。
另外，如果平時對收入、費用的來源和往來單位沒有做明細補充核算，合并抵銷也是“無源之水”，而根據近幾年的政府綜合財務報告試編制工作情況來看，也僅僅是抵銷了系統內的少部分內部交易，很難做到全口徑范圍內的合并抵銷。而且，現在的科目設置仍有許多不足，比較粗放、內涵不夠準確且缺少一些重要的科目，譬如學術支持、學生服務等科目歸入了教學而沒有單列，也沒有設置社會服務方面的功能科目，這些都會影響合并報表信息的有用性。
（二）高校會計核算體系與要素重構：特殊資產與負債的確認與計量
目前高校的會計核算體系以高校為唯一核算主體，下設相關輔助核算部門，缺乏獨立核算主體，因此難以落實資源配置和管理責任。而會計科目設置有限，反映支出的科目較少，難以與收入進行配比， 因此難以充分具體地反映經濟業務。并且，相對于其
他行政事業單位，高校存有大量特殊的資產、負債類核算要素，譬如發明專利、專有技術、校歌校標等無形資產以及孤本珍集等文物資產，這些大多都沒有計入資產中。而且，這類資產具有雙重屬性，無法按照現有的分類標準簡單定義為經營性或非經營性資產，例如，它們在用于教學、科研并服務于教育公益事業時屬于非經營性資產，但高校有的無形資產還入股到了企業中，又變為了經營性資產，導致高校沒有很好地反映長期股權投資計量的真實情況。同時， 根據國家科技獎勵政策，技術成果轉化的收益應大部分獎勵給發明人，那么無形資產對外投資形成的股權是否要計提或有負債來反映發明人的權利？
另外，由于高校結余結轉了大量的科研經費和專項經費，其對應的貨幣資金結存可能會被高校暫時用于其他用途，因此，高校的債務除了賬面反映的銀行貸款、工程欠款，實際上還有不少內債。從短期看來，內債首先是一種結構赤字，內債的規模在不影響支付的條件下，可以擴大沉淀資金的使用效益；但如果內債的規模較大，就會影響高校財務自身的流動性，甚至使其陷入支付困境。從長期看來，如果高校的預算編制未考慮內債的影響因素，缺少對內債的抵補機制，那么結構性赤字就可能演變為總量赤字，高校就可能長期面臨財務風險。因此，對高校內債進行嚴格控制應是當前高校財務管理的重要方面，但是執行政府會計制度后，對這些資產和負債的確認和計量，仍沒有明確的規范或指引。
（三）高校教育成本核算與管控：單位財務管理的基石
當前高校的教育成本核算還存在一系列難題， 雖然學術界已陸續開展了對教育成本的調研和核算，但是監管方尚未形成一套切實可行的行業規范。在核算主體上，實際委托人缺位，導致高校教育成本核算意識薄弱，受托責任的履行缺乏有效監督；在核算基礎上，之前高校采用收付實現制作為會計基礎， 因此不能體現投入與產出之間的配比效用；在核算內容上，原高校會計制度所使用的“支出”要素是指學校開展教學、科研、行政等所有事業活動所發生的實際資源耗費，以其代表教育成本過于片面，因此以傳統的生均培養成本法確認和計量教育成本已無法滿足高校財務管理的需要。
此外，高校的成本管理也缺乏統一的標準。自1998 年高等學校擴招以來，我國高等教育發展迅速，與此相適應的是教育財政投入不斷增加。當前我
國高等教育已進入了“后4%時代”，國家對高校財政撥款和各項專項資金的支持力度逐年加大。國務院辦公廳于2018 年8 月發布了《關于進一步調整優化結構提高教育經費使用效益的意見》，其中指出：“建立健全國家教育標準體系，科學核定基本辦學成本， 全面建立生均撥款制度。到2020 年，各地要制定區域內各級學校生均經費基本標準和生均財政撥款基本標準，并建立健全動態調整機制。”然而，高校“三公”經費、會議費、培訓費、專項經費、科研經費等經費亂用、濫用、違規使用的現象仍層出不窮，使得高校內部的財務矛盾不斷加劇，對其造成了較大的負面影響，高校財務管理急需改革。但是，對于教育成本的精細化核算問題，政府會計制度并未給予解答，至今也仍未出臺一個統一的方法，這仍然是實務操作中的一個難題。
四、制度理論下高校有效執行政府會計制度的實施路徑
政府要求自2019 年開始所有的行政事業單位必須實行“雙體系”政府會計制度，會計界相關專家也認為這一政府會計制度更有利于加強高校內部的管理。因此，在強制性同形制度壓力下，高校需要按政府會計準則的規定，對相關資產進行清查管理，并規范自身的合同流程；在規范性同形制度壓力下，高校需對人力資源及信息系統進行全面的改革升級， 以適應“雙體系”政府會計制度的高要求，此外，高校應積極利用自身的學術優勢，幫助自身更好地實施政府會計制度；在模仿性同形制度壓力下，高校可以借鑒國內外相關組織機構的執行經驗，對管理和組織系統進行全面優化升級。高校執行政府會計制度的具體實施路徑如圖所示。
制度理論視角下高校執行政府會計制度的實施路徑
（一）強制性同形制度壓力：開展資產核查及合同管理
高校國有資產管理部門應根據存貨、投資、固定資產、無形資產等具體政府會計準則及應用指南的相關要求，清理核實各項庫存物品、對外投資、固定資產、無形資產等資產數據，并進一步核實各類資產的賬面價值、初始價值、投入使用時間、折舊攤銷的年限等，為準確計量資產的實際價值等提供基礎信息。應升級改造資產管理系統，按制度要求對相關固定資產補提折舊，同時，通過合理配置資產，正確處置資產，來有效提高資產的使用績效。相關部門需要緊遵學校的管理要求，不僅要盤點、評估、核算自身的資產情況，還要修訂與完善制度、創新管理手段， 為更好地銜接政府會計制度做好前期準備。
不少高校擁有的各項發明專利、著作權等無形資產都沒有入賬，按無形資產準則的規定，“單位自行研究開發項目尚未進入開發階段，但按法律程序已申請取得無形資產的，應當將依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用確認為無形資產”。筆者認為，按注冊費、律師費登記的無形資產賬面價值與其真實價值之間還存在較大差價，為簡化核算，對于歷史形成的無形資產可按名義金額補錄入賬，做到財務有賬，能夠賬實核對即可。
此外，高校的合同管理部門和內部控制部門應加強對各類合同的規范管理工作，明確相應的責任主體，優化合同業務流程。現行政府會計制度下的財務會計以權責發生制為核算基礎，應規范各類合同的簽訂和確認。收入類合同應明確收款時點，原則上按季度、半年度收取各項租金、管理費及服務費，確保按期收到當年的全部款項。科研收入合同要明確分期收款的時點，盡量做到合同進度和收款時間的同步，使收入的權責發生制和預算收入的收付實現制的差異最小化，減少會計核算工作量。支出類合同應明確付款依據、進度和時間，確保權責相符。同時， 高校應開發應用合同管理信息系統，對各類業務合同實行線上“申請—擬定—審核—審批—執行”的全過程管理，實現合同管理制度化、流程化、信息化的管理目標，以提升合同管理工作的信息化水平和審核效率。
（二）規范性同形制度壓力：升級信息系統與提升會計人員勝任能力
1.加快會計信息系統的升級，建立統一的會計信息系統。現行政府會計制度下的平行記賬、固定資
產與無形資產的折舊和攤銷、權責發生制的收入確認、全面預算管理、內部控制的信息化等，都要求高校加快會計信息系統建設。因此，高校需要升級原來的會計核算系統，建成適應現行政府會計制度并能實現自動平行記賬的會計系統。具體工作包括：①建設業財融合的涵蓋“預算編制與審核、預算執行與網上報銷審批、預算分析與績效管理”等功能的全面預算系統，加快預算執行進度，提高經費使用效益。
②建設或升級資產管理系統，增加折舊功能模塊， 并對接會計核算系統，使期末能夠自動生成折舊憑證。③建設或升級合同管理系統，對科研收入、社會服務收入、采購合同等各類收入支出合同的訂立、審核、執行和會計核算進行全過程管理。④實現各會計信息系統對內與科研系統、人事系統、教務系統、辦公系統、學生管理、宿舍管理等系統對接，對外與財政預算、國庫支付、銀行網銀支付等系統對接，打破信息孤島，做到信息互通互聯，提高會計業務處理效率，提升管理效率。
要實現綜合財務報告的編制，就必須建立統一的合并報表信息系統，特別是在同一部門（系統）內， 最好能夠統一會計核算軟件并制定統一的會計處理規則。對于來自本部門內部單位、本部門以外的同級政府單位、本部門以外的非同級政府單位的收入、費用、往來，增加輔助核算，對每一個發生業務往來的政府單位明確一個唯一標識（可以采用單位信用代碼或預算代碼）進行交易單位輔助核算，上級單位在編制合并報表時可通過信息系統進行自動抵銷。
2.全面提升會計人員勝任能力，積極做好實施政府會計制度的準備工作。高校內部相關責任部門和會計人員是順利推行政府會計制度的關鍵。首先， 要加強制度宣傳，營造改革氛圍，引起各方重視。其次，要加強對政府會計制度的學習和培訓，認真學習
《政府會計準則》《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》等準則制度內容。一方面要積極參加上級部門組織的相關政策知識培訓，從宏觀上了解此次改革的背景及意義；另一方面要積極參加軟件公司組織的具體業務培訓，熟練掌握具體經濟業務的操作。深刻領會制度精髓，分析比較與以往執行的會計制度的區別和變化，使會計人員轉變自身思想，創新工作思路，按照政府會計準則、制度及應用指南來開展工作。最后，積極開展對政府會計的研究和研討，在執行政府會計制度的過程中，會遇到許多新問題，學校內部相關責任部門工作人員應積
極進行溝通交流，就制度本身和實際工作中的疑難問題定期進行研討，根據高校執行政府會計制度銜接規定的相關要求，科學制定適合學校管理的科目核算體系和平行記賬規則，理清各類往來科目、基建賬戶，補記補提未入賬事項，調整相關科目，做好新舊會計科目的轉換和銜接，為現行政府會計制度的順利實施打下良好的基礎。
（三）模仿性同形制度壓力：推進成本核算及監督
根據《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》的安排，2018 ~ 2020 年的工作是研究推行政府成本會計。權責發生制的財務會計體系、折舊和攤銷的計提、機關事業單位人員養老體制改革等為進行成本會計核算創造了有利條件。現行政府會計制度提出的“雙功能（雙體系）、雙基礎、雙報告”的管理特點，對高校教育成本核算管理提出了新的要求。應進一步深入研究教育成本核算問題，明確直接成本的具體內容和間接成本的分攤方法，通過設立各院系專業的成本項目，在財務會計體系中進行成本歸集和計算，合理界定各類高校的辦學成本，從而為生均撥款和學生收費的動態調整提供可靠的依據。高校可以適當借鑒、吸收國內外高校關于教育成本核算的經驗與方法，并與自身實際情況相結合來對其進行改進。
高校教育經費是有限的，經費不足問題制約著高校的發展，如何使有限的資金發揮最大的效益也在考驗著高校管理者。因此，應當明確每一筆經費的流向和金額，避免出現教育經費實際流向與成本記錄不相符等問題。教育主管部門要加強對高校教育成本核算和管理過程的監督，建立相應的獎懲制度， 對于違反相關規定的人員，施以適當的處罰。同時， 高校自身也需要健全教育成本評價體系，提高資金使用效率和效益，為高校更好更快地發展打下扎實的基礎。
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作者單位 ：1. 常熟理工學院財務處，江蘇常熟
215500；2.南京審計大學會計學院，南京211815
