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南京理工大學 張善飛 徐光華① 余 萍
【摘 要】高校基建會計與事業會計之間經歷了完全分離、適度融合和完全融合三個階段。政府會計制度推動下的基建會計改革在我國高校會計發展進程中具有劃時代的意義，可全面反映高校資產的會計信息，促使高校建立債務風險預警機制，更準確地核 算高校各類辦學成本，并促使基建會計從一次性會計向全周期財務轉變。高校基建會計為應對政府會計制度改革，應在會計科目 設置、會計核算方式及建筑物折舊等方面進行相應變革，另需做好基建項目資產核查、補提折舊及攤銷、升級財務核算系統及提升 高校基建會計人員能力等銜接工作。
【關鍵詞】會計信息； 政府會計制度； 高校； 基建會計
【中圖分類號】G475；F234.4 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-5937（2019）14-0012-05
一、引言
我國長期以來缺乏統一的政府會計標準體系，有行政單位會計、事業單位會計（含高校會計、醫院會計等）及獨立的基建會計。高校基建會計是用來反映和監督高校基本建設活動的會計，按要求單獨建賬、單獨核算，具體作用為反映基建財務信息，監管基建項目成本造價，監督建設資
金使用等。2014 年 12 月，國務院批轉了財政部的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發〔2014〕63 號），正式確立了政府會計制度改革的指導思想、總體目標、基本原則和主要任務等[ 1 ]。為了加快建立健全政府會計核算標準體系，2017 年 10 月財政部頒布了適用于各級各類行政事業單位的《政府會計制度——行政事業單位會
【基金項目】國家自然科學基金項目（71472088）；江蘇省社會科學基金項目（17GLB010）；江蘇省高等教育學會高等教育科學研究“十三五”規劃課題（16YB108）
【作者簡介】張善飛（1984— ），男，山東莒南人，南京理工大學財務處助理研究員，南京理工大學經濟管理學院博士研究生，研 究方向：績效評價、高校財務管理；徐光華（1963— ），男，江蘇常州人，博士，南京理工大學經濟管理學院教授，博士生導師，研究方向：會計與財務、績效評價；余萍（1967— ），女，重慶人，高級會計師，南京理工大學財務處，研究方向：高校財務管理
① 徐光華為通訊作者。
計科目和報表》（財會〔2017〕25 號），高校作為事業單位， 屬于文件規定的實施范圍。政府會計制度改革創新之一即 整合單位基建會計并統一核算。
現有研究主要集中于政府會計制度對高校財務整體 的影響。鄧蘭（2018）及熊娜（2018）等的研究闡述了政府 會計制度改革的背景，分析了政府會計改革對高校財務管 理的影響，并對高校如何部署實施新制度銜接工作進行了 初步探索；于佳明等（2018）的研究更加具體地分析了政府 會計制度對高校會計核算模式、會計制度、基建會計、財務 報告等的影響；馬永義（2018）對政府會計制度“平行記賬” 過程中可能存在的關聯科目進行了梳理；劉瑞丹（2018）從 微觀上對新舊會計制度在基建業務核算上的差異進行了 分析。高校基建會計如何融入事業會計為政府會計制度改 革的難點，目前此方面存在研究空白，本文在分析政府會 計制度各相關文件基礎上，總結出政府會計制度改革下的 高校基建會計適用策略，對高校基建會計改革工作有一定 的指導意義。
二、高校基建會計的演進
1996 年之前，高校基建會計業務一般隸屬于學校基建管理部門，無統一規定的會計科目編號且一般未按項目進行核算。自《國有建設單位會計制度》（財會字〔1995〕45 號）實施后，高校基建會計走上規范化發展之路，按基建會計與事業會計之間的關系可將其發展歷程分為三個階段[ 2 ]。
（一）完全分離階段（1996 年 1 月 1 日—2014 年 1 月
1 日）
本階段我國高校基建會計核算體系與事業會計核算體系是相互獨立的，高校基建會計單獨建賬并核算學校基建業務，核算依據為《基本建設財務管理規定》（財建
〔2002〕394 號）及《國有建設單位會計制度》（1995 年）；事業會計主要核算高校日常的收入支出情況，核算依據為
《高等學校會計制度（試行）》（財預字〔1998〕105 號）及《高等學校財務制度》（財文字〔1997〕第 280 號）。兩者的會計核算體系與核算方法不同，造成基建賬目和事業賬目完全分離，兩套賬目生成兩套會計報表。
（二）適度融合階段（2014 年 1 月 1 日—2019 年 1 月
1 日）
2013 年 12 月 30 日，財政部頒發并修訂了《高等學校
會計制度》（財會〔2013〕30 號），于 2014 年 1 月 1 日正式執行。該制度要求高校基建會計在單獨建賬、單獨核算的基礎上，還必須至少按月將基建賬核算的信息合并反映在事業賬中，目的是使高校會計信息更加完整[ 3 ]。并賬方式
一般有按月并賬和同步并賬兩種方式：按月并賬，即基建 業務平時只在基建賬套中反映，月末集中并入事業賬；同步并賬，即在每一筆業務發生后，同時在基建賬和事業賬上 進行反映。由于基建會計（權責發生制）與事業會計（收付實現制）的核算基礎不同，合并過程中需剔除兩賬中的重復 因素，本階段高校基建會計與事業會計僅進行了適度融合。
（三）完全融合階段（2019 年 1 月 1 日之后）
政府會計制度實施后，高校會計由原來的財務會計體系改革為“雙目標”“雙基礎”和“雙報告”的預算會計及財務會計適度分離又相互銜接的會計體系。新制度在充分參考
《國有建設單位會計制度》（1995 年）內容的基礎上取消了基建會計單獨建賬的傳統，高校的基本建設投資按照政府會計制度規定統一核算方法，直接在事業賬中進行基建業務核算，主要通過“在建工程”科目進行基建業務成本歸集和核算。自此高校事業賬中能夠客觀反映基建工程實際支出情況及進度。本階段高校基建會計與事業會計完全融合[ 4 ]。
三、高校基建會計改革的必要性
政府會計制度推動下的高校基建會計改革可全面反映高校資產信息及財務狀況，并對高校核算運行成本具有重要的支撐作用，在我國高校基建會計發展進程中具有劃時代的意義。
（一）可全面反映高校資產的會計信息
現行高校會計制度要求學校基建投資應當單獨建賬、單獨核算，待基建項目竣工驗收且轉固后才能在事業會計 中反映，造成學校資產核算不全面、會計信息不完整。高校 基建會計改革后，高校對基建投資統一進行會計核算，基 建業務并入事業賬，此舉遵循“一個主體”這一會計目標， 通過一個會計賬套即可準確完整地反映學校各類資產的 會計信息，滿足不同報表使用者需求，真正意義上實現了 高校會計信息的完整性[ 5 ]。
（二）促使高校建立債務風險預警機制
由于高校基建成本考核機制和問責機制不健全，相關部門幾乎不必為項目投資失控承擔責任，造成高校基建項 目投資超概嚴重，超出國家撥款部分基本由學校自籌資金 彌補，由于政策原因，目前一般不允許高校從銀行進行貸 款，加之高校創收能力普遍較弱，基建自籌超支部分不得 不擠占學校其他經費（主要為科研經費），從而形成“內 債”。高校基建會計改革后，基建工程占用的自籌資金無法 作隱性表現，許多高校的非財政撥款結余將出現巨額赤 字，學校的基建內債將暴露在陽光之下，學校的真實財務 狀況將顯現出來，改革能促使高校建立債務風險預警機制。
（三）更準確地核算高校各類辦學成本
政府會計制度要求高校對建筑物計提折舊，建筑物的 現值為原值減折舊部分，此舉能夠真實反映建筑物價值， 為厘清學校“家底”打下基礎[ 6 ]。更重要的是，對建筑物進行折舊可以更準確地核算學校各類辦學成本，如學院辦學 成本、專業辦學成本、生均辦學成本等，以某學院實驗樓為 例，其每年折舊額可作為該學院辦學成本的重要組成部 分。核算辦學成本能夠促進高校對成本管理的重視，有利 于計算各類資源的投入產出指標，有助于學校提高資產配 置決策的科學性和合理性。
（四）從一次性會計向全周期財務轉變
目前高校基建會計的核算對象為在建工程，只核算從項目開建到項目完工辦理竣工結算間的業務，為一次性會計，后續轉固等業務轉交給事業財務。隨著高校持續大規模建設，辦學用地越來越少，另外建筑物也逐漸進入維修期，目前許多高校建筑物維修費用基本與新建項目撥款資金相當，建筑物后續會計核算內容增加。政府會計制度實施后，基建會計的核算對象將從新建基建項目一直延續到基建項目的投入使用和后續計量，高校基建會計也應從一次性會計擴展為提供從項目立項、完工、轉固、折舊、績效評價、修繕及拆除等全周期的財務服務。
四、政府會計制度改革下的高校基建會計適用策略
為應對政府會計制度改革，高校基建會計應在會計科 目設置、會計核算方式及建筑物折舊等方面進行相應變革， 另外，還應做好基建會計融入事業會計銜接準備工作。
（一）基建會計科目相應增減核算元素
會計科目為會計核算的基礎，政府會計制度中基建相關科目相應變化，目的是減少基建會計科目核算邊界，增加基建相關預算會計科目。
1.減少“在建工程”科目核算邊界
“在建工程”科目為基建會計最主要的科目之一，用于 核算在建項目的實際成本，政府會計制度中本科目名稱不變，依然設置“建筑安裝工程投資”“設備投資”“待攤投資”和“其他投資”等明細科目，但不再包含“預付備料款”“預付工程款”及“工程物資”科目的內容，“在建工程”科目核算內容減少，減少部分徹底融入事業會計。兩賬套銜接時， 高校應當將基建賬“在建工程”科目余額中屬于預付備料 款、預付工程款的金額，轉入新賬“預付賬款”科目相關明 細科目；將基建賬“在建工程”科目余額中屬于工程物資的 金額，轉入新賬“工程物資”科目；將基建賬“在建工程”科
目余額減去預付備料款、預付工程款及工程物資金額后的
差額，轉入新賬的“在建工程”科目[ 7 ]。
2.增加基建業務相關預算會計科目
政府會計制度增加了基建業務相關預算會計科目，包括預算收入、預算支出和預算結余三大類[ 8 ]。基建相關業務預算收入類科目主要有財政撥款預算收入——財政授權支付 / 財政直接支付（核算基建項目國家撥款收入）和債務預算收入（核算基建項目銀行貸款等），預算支出類科目主要有事業支出——教育支出 / 科研支出 / 行政管理支出 /后勤保障支出（按基建項目用途區分），預算結余科目主要有資金結存——零余額賬戶用款額度 / 財政應返還額度 /貨幣資金。基建業務增加上述科目的目的是區分基建項目的預算流向，更準確地對基建項目進行預算績效評價。
（二）采用“平行記賬”模式進行會計核算
政府會計制度實施后，會計核算采用財務會計和預算會計“平行記賬”模式，以確保能夠編制財務報告及決算報 告[ 9 ]。高校基建業務會計分錄設置原則應相應變化：對于納入學校預算管理的現金收支業務，在進行財務會計核算的同時還應進行預算會計核算；對于其他基建業務，僅需進行財務會計核算。為更直觀地反映會計分錄的變化，以 某高校建設學生宿舍樓（資金來源：國家撥款加自籌配套） 會計核算為例[ 10 ]，主要業務會計分錄見表 1。
（三）對建筑物“實提”折舊及攤銷
建筑物為學校固定資產的重要組成部分，由于高校不計盈虧，長期以來固定資產不計提折舊，無形資產不計提攤銷，自《高等學校會計制度》（2013 年）實施后，固定資產開始“虛提”折舊，但只沖減非流動資產基金，不計入費用，未能反映高校的辦學成本。《政府會計準則第 3
號——固定資產》和《政府會計準則第 4 號——無形資產》
（2016 年）明確規定“政府會計主體應當計提折舊或攤銷”。據此，實施新制度后，高校應當根據建筑物的性質和使用 情況，采用年限平均法或工作量法按月計提折舊，折舊額 根據用途計入相關成本。高校建筑物計提折舊時有以下注意事項：（1）當月增加的當月開始計提折舊，當月減少的當月不再計提折舊；（2）計提折舊時不考慮預計凈殘值；（3）對于暫估入賬的，實際成本確定后不需調整原已計提的折舊額；（4）購建建筑物時，不能分清購建成本中的建筑物部分與土地使用權部分的，應當全部確認為固定資產， 能夠分清的，應將其中的土地使用權部分確認為無形資產；（5）提足折舊后，無論能否繼續使用，均不再計提折舊；
（6）提前報廢的不再補提折舊。
表 1 某高校學生宿舍樓基建業務會計分錄
基建業務和事項 財務會計賬務處理 預算會計賬務處理
收到國家授權支付撥款 借：零余額賬戶用款額度
貸：財政撥款收入——財政授權支付 借：資金結存——零余額賬戶用款額度
貸：財政撥款預算收入——財政授權支付
收到銀行貸款用于項目自籌配套 借：銀行存款
貸：長期借款——本金 借：資金結存——貨幣資金
貸：債務預算收入—本金
通過授權支付方式預付工程款 借：預付賬款——預付工程款
貸：零余額賬戶用款額度 借：事業支出——后勤保障支出
貸：資金結存——零余額賬戶用款額度
通過授權支付方式支付工程款 借：在建工程——建筑安裝工程投資
貸：零余額賬戶用款額度 借：事業支出——后勤保障支出
貸：資金結存——零余額賬戶用款額度
通過直接支付方式支付設備款
（注：收到直接支付額度時不進行
賬務處理） 借：在建工程——設備投資
貸：財政撥款收入——財政直接支付
借：事業支出——后勤保障支出
貸：財政撥款預算收入——財政直接支付
年底注銷剩余授權支付額度 借：財政應返還額度——財政授權支付
貸：零余額賬戶用款額度 借：資金結存——財政應返還額度—財政授權支付
貸：資金結存——零余額賬戶用款額度
年底注銷剩余直接支付額度 借：財政應返還額度——財政直接支付
貸：財政撥款收入——直接支付 借：資金結存——財政應返還額度—財政直接支付
貸：財政撥款預算收入——財政直接支付
次年返還上年剩余授權支付額度 借：零余額賬戶用款額度——上年
貸：財政應返還額度——財政授權支付 借：資金結存——零余額賬戶用款額度——上年
貸：資金結存——財政應返還額度—財政授權支付
計提銀行貸款利息 借：在建工程——待攤投資
貸：長期借款——應付利息
不做會計處理
歸還銀行貸款本金及利息
借：長期借款——本金
長期借款——應付利息
貸：銀行存款 借：債務還本支出—本金
貸：資金結存——貨幣資金
借：事業支出——后勤保障支出（利息部分）
貸：資金結存——貨幣資金
總包工程完工支付尾款并預留保
修金 借：在建工程——建筑安裝工程投資
貸：財政撥款收入——財政直接支付
其他應付款——保修金 借：事業支出——后勤保障支出
貸：財政撥款預算收入——財政直接支付
（注：實際支付金額，不含保修金金額）
工程結束轉固定資產 借：固定資產
貸：在建工程——建筑安裝工程投資
—設備投資
—待攤投資
—其他投資
不做會計處理
計提建筑固定資產折舊 借：業務活動費用
貸：固定資產累計折舊
不做會計處理
工程保修期結束退還保修金 借：其他應付款——保修金
貸：銀行存款 借：事業支出——后勤保障支出
貸：資金結存——貨幣資金
若干年后該宿舍樓進行大修 借：在建工程——建筑安裝工程投資
貸：固定資產
固定資產累計折舊
不做會計處理
維修中拆除部分原建筑 借：待處理財產損溢
貸：在建工程——建筑安裝工程投資
不做會計處理
維修完畢 借：固定資產
貸：在建工程——建筑安裝工程投資
不做會計處理
（四）基建會計融入事業會計銜接準備工作
政府會計制度改革過渡期內，高校應做好基建項目原值核查、補提基建項目折舊及攤銷、升級財務核算軟件及提升基建會計人員能力等銜接工作。
1.
開展基建項目資產核查工作
高校基建會計應在 2016 年資產清查工作的基礎上， 根據政府會計制度的要求，對已完工基建項目、在建工程、基建相關往來款進行核查，為取消基建會計賬套、統一基
建業務的會計核算準備條件[ 11]。已入固基建項目核查要素含原值、驗收日期（若資產管理部門與財務部門入賬時間 不一致，以資產驗收時間為準）、規定折舊年限、已使用年 限（若資產已超使用年限，則凈值為零）、尚可使用年限、使 用責任部門等，為準確計提折舊、攤銷費用、確定權益、分 擔辦學成本等提供基礎信息；其他已完工基建項目，應按 規定及時辦理基本建設項目竣工財務決算及固定資產入 賬等手續，對于辦理竣工決算有困難的基建項目，應暫按 估值入賬，待決算后再按實際價值調整原來的暫估價值； 基建相關往來款項核查內容包括預付備料款、預付工程 款、其他應收款、應付工程款、其他應付款等；借入、經營租 賃租入、暫存代管的基建項目，應當予以剝離，設置備查簿 進行登記。
2.補提基建項目折舊及攤銷
據《關于印發高等學校執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定和銜接規定的通知》（財會〔2018〕19 號）文件精神，高校在事業賬中尚未計
提已轉固基建項目折舊及攤銷的，應據上述核查結果補提
固定資產折舊及無形資產攤銷，對于應補提的折舊金額， 借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產累計折舊”或“無形資產累計攤銷”科目。另有以下注意事項：（1）制度過渡銜接時按照追溯調整法補提折舊或攤銷；（2）建筑物若因改擴建或維修等而延長使用年限的，應按重新確定的成本及折舊年限計算折舊額；（3）提前報廢的固定資產，不補提折舊；（4）已計提折舊但未從增加當月開始計提的，按照新制度要求補提一個月折舊。
3.及時更新完善會計核算系統
高校及財務軟件公司應對原有會計核算系統進行更 新與完善，具體包括會計科目體系的更新，新建賬套、調整 會計科目余額及核算基礎，維護 2019 年各項期初數，設置財政部要求的財務會計報表和預算會計報表，設置報表取 數定義、運算定義和報表勾稽校驗定義，進行交叉復核、試 算平衡等，通過上述更新調試確保新舊賬套的有序銜接， 確保本單位會計信息系統所生成的數據信息能夠滿足政 府會計改革要求。另外，新系統要確保基建業務能夠根據 財務會計科目和預算會計科目之間的邏輯關聯，基本自動 生成預算會計分錄；新系統最好對已完工基建項目實行輔 助核算，并與資產管理軟件對接。
4.提升高校基建會計人員能力
高校實施政府會計制度后，基建會計核算對象從在建工程擴展到基建項目全過程，業務難點為當某一筆基建業務同時涉及預算會計系統和財務會計系統時，必須通過
“雙分錄”的方式進行會計核算，但貨幣資金不是財務會計 分錄觸動預算會計分錄的唯一要素，核算系統無法用單一 的標準進行財務會計、預算會計雙分錄的判斷，需要會計 人員的職業判斷。因此，高校基建會計人員應增強預算會 計意識及敏感性，豐富自身財務知識，提高自身業務能力。
五、結語
政府自 2014 年即頒布了若干相關指導文件，開展了行政事業單位資產清查核實工作，統一了行政事業單位支 出經濟分類科目，為政府會計制度改革工作打下了一定 的基礎。政府會計制度改革是國家層面的政策制度改革， 改革時間及內容均具有剛性，需高校不折不扣執行，高校 基建會計作為改革的重點及難點，應認真部署和組織實 施基建會計的銜接工作，盡快適應政府會計制度對基建會 計的要求，為學校全面實施績效管理和成本管理提供有力 支撐。●
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