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鹽城師范學(xué)院 紀(jì) 峰 滕曉梅 高金翠

【摘 要】基于電商零售企業(yè)案例，針對企業(yè)內(nèi)部考核利潤與對外報告利潤存在的差異，探討內(nèi)部考核利潤指標(biāo)的構(gòu)成要素。圍繞稅收、銷售收入與成本、核銷返利和銷售費用等影響營業(yè)利潤的要素進(jìn)行了原因分析,提ft了跟蹤記錄差異的策略，以及差異 檢驗的應(yīng)對方案。文章著重設(shè)計了多張輔助臺賬登記表，以方便財務(wù)人員持續(xù)登記各項構(gòu)成要素的差異，為電商零售企業(yè)內(nèi)部考核 利潤指標(biāo)設(shè)計和規(guī)范對外報告提供借鑒。
【關(guān)鍵詞】電商零售業(yè)； 內(nèi)部考核利潤； 對外報告利潤； 差異性比較
【中圖分類號】F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-5937（2019）13-0098-07 

一、引言
電商零售企業(yè)在競爭日趨激烈的市場環(huán)境中存在著 諸多挑戰(zhàn)，提升內(nèi)部管理水平、加強(qiáng)績效考核成為該類企業(yè) 實現(xiàn)穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵。內(nèi)部績效考核是企業(yè)激發(fā)員工創(chuàng)新 能力，推動企業(yè)發(fā)展的一個基礎(chǔ)性管理工具，而內(nèi)部績效考 核核心依據(jù)是員工個人或團(tuán)隊創(chuàng)造的利潤。利潤指標(biāo)是電 商零售企業(yè)績效考核的核心指標(biāo)，管理者關(guān)心每個運(yùn)營團(tuán) 隊及公司總體經(jīng)營利潤的情況，以判斷每個運(yùn)營團(tuán)隊的運(yùn) 營能力及公司整體盈利能力；運(yùn)營團(tuán)隊關(guān)心本團(tuán)隊經(jīng)營產(chǎn) 品的利潤形成情況，以判斷是否能夠完成既定的關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI），是否能夠有較高的獎金回報；財務(wù)人員是經(jīng)營利潤數(shù)據(jù)形成的記錄者，準(zhǔn)確合理地計算團(tuán)隊經(jīng)營利潤是 其基本而重要的工作職責(zé)，同時還需要對稅務(wù)征管和外 部審計等負(fù)責(zé)。但是，三方對于利潤指標(biāo)計算口徑可能會 存在不一致，主要表現(xiàn)為對收入、費用確認(rèn)時點和方法等 有所區(qū)別。如何準(zhǔn)確計算利潤以滿足內(nèi)部考核和外部審 計的需求成為電商零售企業(yè)財務(wù)人員需要解決的難題， 為此本研究以為 E 電商零售企業(yè)設(shè)計的內(nèi)部考核利潤方法為例，探討其內(nèi)部考核利潤表設(shè)計的方法及與對外報 告利潤差異性追蹤統(tǒng)計的成功經(jīng)驗，以期為其他電商零 售企業(yè)提供借鑒，使所有電商零售財務(wù)人員計算確認(rèn)的 利潤不僅能滿足內(nèi)部考核的要求，也能符合會計準(zhǔn)則并 達(dá)到外部審計的要求。

二、文獻(xiàn)綜述
從會計的發(fā)展史來看，社會生產(chǎn)活動的不斷創(chuàng)新是會計變革的主要動因，產(chǎn)生于 20 世紀(jì)末，發(fā)展于 21 世紀(jì)初的互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)如今深刻地影響著我們的生產(chǎn)生活，而基于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)活動的電商零售業(yè)的會計核算研究則顯得較為緩慢和滯后，相關(guān)研究比較薄弱，相關(guān)文獻(xiàn)更不多見。
呂祖垂[1]較早研究網(wǎng)上交易核算的作者，鑒于在收入會計準(zhǔn)則還未頒布實施時，沒有統(tǒng)一的收入準(zhǔn)則來界定 收入確認(rèn)，網(wǎng)上交易剛剛出現(xiàn)，他提出要建立電子商務(wù)企 業(yè)會計制度的建議，這一論述為電商企業(yè)會計研究的第 一人。
Tysiac[2]認(rèn)為，企業(yè)需要為《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第 15 號——與客戶之間合同產(chǎn)生收入》找出過渡解決方案，包括：建立團(tuán)隊和計劃；理解標(biāo)準(zhǔn)；分析合同和收入流；考 慮系統(tǒng)、培訓(xùn)和教育的影響。祝兵[3]認(rèn)為，由于網(wǎng)上交易訂單發(fā)貨后，買家退貨的可能性較小，可以認(rèn)為商品所有 權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給買家，所以賣家應(yīng)當(dāng)在發(fā)貨后確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。金夏云[4]依據(jù)新修訂的收入準(zhǔn)則五步驟收入分析法，研究認(rèn)為天貓平 臺經(jīng)銷商應(yīng)當(dāng)在第三方平臺相應(yīng)款項劃轉(zhuǎn)至經(jīng)銷商支付寶賬戶時確認(rèn)收入。這一期間的文獻(xiàn)主要集中討論收 入準(zhǔn)則在電商零售領(lǐng)域的具體運(yùn)用，并結(jié)合當(dāng)下的主流 平臺的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行了較為深入的探討。

【基金項目】教育部 2018 年第一批產(chǎn)學(xué)合作協(xié)同育人項目（201801024030）
【作者簡介】紀(jì)峰（1975— ），男，江蘇鹽城人，鹽城師范學(xué)院財務(wù)與會計系系主任、副教授，研究方向：財務(wù)管理、管理會計與成本控制；滕曉梅（1965— ），女，江蘇鹽城人，鹽城師范學(xué)院教授、碩士生導(dǎo)師，研究方向：財務(wù)會計、內(nèi)部控制；高金翠（1996— ），女， 江蘇沭陽人，鹽城師范學(xué)院

姚曉蓉等[5]研究了某電商零售企業(yè)返利確認(rèn)存在的幾個問題，并提出根據(jù)實物返利、票扣返利、賬扣返利的不同 特點區(qū)別設(shè)計返利確認(rèn)方法，并考慮稅務(wù)風(fēng)險和發(fā)票開具方式。滕曉梅等[6]以 B2C 電商零售企業(yè)銷售收入確認(rèn)為切入點，分析該類企業(yè)在淘寶平臺天貓超市店、旗艦店、零售 通三種不同渠道銷售業(yè)務(wù)流程的差異性，建議根據(jù)業(yè)務(wù)流 程的不同環(huán)節(jié)設(shè)計收入確認(rèn)流程。這兩個文獻(xiàn)進(jìn)一步研究 了體現(xiàn)電商零售業(yè)收入特征的業(yè)務(wù)類型，并具體分析了各類型的差異以及收入確認(rèn)的方法，從會計核算的層面進(jìn)行了更為詳實的研究。
基于上述的一系列文獻(xiàn)綜述來看，電子商務(wù)企業(yè)會計信息研究經(jīng)歷了一個非常清晰的過程，即從電商企業(yè)會計制度必要性研究到以服務(wù)內(nèi)部管理為主的管理會計研究；從電子交易環(huán)境下會計收入確認(rèn)到復(fù)雜環(huán)境下電商企業(yè)內(nèi)部考核的數(shù)據(jù)應(yīng)用研究。這一研究過程經(jīng)歷了十多年的時間，也是我國電子商務(wù)快速發(fā)展階段，我國網(wǎng)絡(luò)零售市場交易規(guī)模從 2007 年的 561 億元到 2017 年的 7.6 萬億元，十年間增長了一百多倍，但發(fā)展速度在 2015 年逐步放緩。隨著我國電商平臺技術(shù)的不斷創(chuàng)新與發(fā)展，企業(yè)進(jìn)行網(wǎng)上交易的門檻越來越低，競爭也越來越激烈，以價格、質(zhì)量和服務(wù)為主的外延式發(fā)展逐步轉(zhuǎn)變?yōu)樘岣咂髽I(yè)內(nèi)部管理效率的內(nèi)涵式發(fā)展，這也是很多產(chǎn)業(yè)達(dá)到一定規(guī)模之后的發(fā)展模式轉(zhuǎn)變。天貓和淘寶等平臺對于電商零售業(yè)的數(shù)據(jù)支持越來越全面，對財務(wù)數(shù)據(jù)的要求不再停留在信息準(zhǔn)確披露上，更加強(qiáng)調(diào)會計數(shù)據(jù)對于內(nèi)部管理的服務(wù)，但大多數(shù)電商零售業(yè)對于這些數(shù)據(jù)的利用只局限于采購與庫存計劃的淺層次運(yùn)用上， 如何充分地挖掘會計數(shù)據(jù)，使其更精準(zhǔn)地服務(wù)于電商企業(yè)的內(nèi)部管理，特別是電商零售業(yè)的發(fā)展質(zhì)量，也是這一研究領(lǐng)域亟須解決的問題。外部環(huán)境的具備和內(nèi)部管理的訴求使得該領(lǐng)域的研究成為促進(jìn)電商零售業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵。
綜觀已有文獻(xiàn)，雖然國外對于績效考核問題研究較 早，但對于電商企業(yè)收入利潤核算研究較少。國內(nèi)電商企 業(yè)收入、返利等相關(guān)核算問題以及利潤考核問題已歷經(jīng)多年的探索，但就目前的研究現(xiàn)狀來看，對企業(yè)內(nèi)部考 核利潤和外部報告利潤差異性還沒有相應(yīng)研究，特別針對電商零售企業(yè)特殊性問題的研究更是未有發(fā)現(xiàn)。本文對電商零售業(yè)內(nèi)部績效考核的利潤指標(biāo)構(gòu)成進(jìn)行了分析，指出了其與外部報告利潤之間存在差異，這種差異存在的原因是由于財務(wù)數(shù)據(jù)使用者不同、運(yùn)用目的不同

而造成的，消除這種差異是無意義的，也是沒必要的，建立高效的財務(wù)數(shù)據(jù)調(diào)整機(jī)制是解決這一問題的關(guān)鍵。為提高數(shù)據(jù)利用效率和績效管理指標(biāo)的客觀性，本文針對電商零售企業(yè)復(fù)雜的利潤來源設(shè)計了一系列的表格與方法，將外部報告利潤調(diào)整為績效考核利潤指標(biāo)，所做的研究具有創(chuàng)新性。

三、研究設(shè)計
（一）方法選擇
本文運(yùn)用案例研究方法對電商零售企業(yè)的利潤進(jìn)行研究，以實現(xiàn)有效的 KPI 管理為目標(biāo)進(jìn)行利潤調(diào)整，將對外報告利潤調(diào)整為內(nèi)部評價使用的考核數(shù)據(jù)。案例研究方 法是管理學(xué)的一種常規(guī)研究方法，使得研究內(nèi)容與研究對象更好地貼近管理現(xiàn)實，注重研究對象所處的內(nèi)外部環(huán) 境，直接面對具體的規(guī)則、策略和數(shù)據(jù)，從企業(yè)經(jīng)營管理的 全流程和會計數(shù)據(jù)獲取視角進(jìn)行問題分析。運(yùn)用案例研究 方法有助于增強(qiáng)對企業(yè)營運(yùn)過程的深入了解，并從中發(fā)現(xiàn)管理規(guī)律，創(chuàng)建新的管理方法和理論，用來更好地指導(dǎo)我 們的實踐。
（二）案例企業(yè)的選擇
電商零售業(yè)依托于目前主流的電商平臺迅速成長，其零售總額逐年攀升，成為了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量。恰當(dāng) 的案例選擇可以使得案例分析更加具備代表性，使得研究 更加具備現(xiàn)實意義。本文選取的是一個非常典型的電商零 售業(yè)，具備了一般電商零售業(yè)的基本特征，無論是發(fā)展歷程 還是當(dāng)下的經(jīng)營管理都具有相當(dāng)?shù)拇硇浴８鶕?jù)在經(jīng)營過 程中都面臨業(yè)務(wù)拓展與加強(qiáng)內(nèi)部管理的訴求，本文所研究 的以內(nèi)部考核為目標(biāo)的利潤調(diào)整策略既是案例企業(yè)的實際 運(yùn)用，也是該類型企業(yè)進(jìn)行有效管理會計的經(jīng)驗推廣。
（三）數(shù)據(jù)收集
為了使案例研究更加貼近企業(yè)的管理實踐，在研究過程中運(yùn)用了多種數(shù)據(jù)收集方法，項目團(tuán)隊進(jìn)駐企業(yè)以暑期實踐和畢業(yè)實習(xí)的方式參與到案例企業(yè)的會計核算和營運(yùn)活動中去，在實踐中也得到了企業(yè)管理層和業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視。其間對企業(yè)的決策層、管理層和業(yè)務(wù)層，以及供應(yīng)商、客戶代表進(jìn)行了廣泛調(diào)研，調(diào)研范圍涉及管理戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)層決策和營運(yùn)策略，被調(diào)研人數(shù)超過 70 人，形成了 5 萬余字的訪談記錄。
在調(diào)研過程中，項目團(tuán)隊還深入到企業(yè)一線，比如參加“雙 11 會戰(zhàn)”“雙 12 促銷”等活動，切實地感受企業(yè)管理文化和戰(zhàn)略訴求，也積累了大量的二手資料，包括企業(yè)各

業(yè)務(wù)團(tuán)隊、各銷售品類、各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)資料，為后續(xù)研究的順利展開提供了充分的保障。

四、電商零售企業(yè)內(nèi)部考核利潤指標(biāo)構(gòu)成
E 電商零售企業(yè)是成立于 2012 年的一家電子商務(wù)企業(yè)，是維達(dá)、獅王、莊臣、農(nóng)夫山泉、五月花、漢高、青島啤酒、 恒安、櫻之花、百事等品牌線上交易的一級經(jīng)銷商，主要銷售渠道為天貓超市、天貓旗艦店、阿里零售通、盒馬鮮生等第三方平臺。2017 年銷售額超過 5 億元，平均經(jīng)營利潤率為7%。公司按照品牌設(shè)置運(yùn)營團(tuán)隊，每一團(tuán)隊經(jīng)營一到兩個品牌，并按照品牌計算經(jīng)營利潤，對團(tuán)隊進(jìn)行收入和利潤指標(biāo)的考核。
E 公司管理層為了加強(qiáng)對運(yùn)營團(tuán)隊的考核，并將考核指標(biāo)與運(yùn)營人員的績效掛鉤，設(shè)計了一些 KPI 指標(biāo)，其中內(nèi)部利潤指標(biāo)是最基礎(chǔ)的核心指標(biāo)。同時，E 公司管理層提出內(nèi)部考核利潤不能按照對外報告利潤表的計算口徑，財務(wù)人員經(jīng)過與管理層和運(yùn)營團(tuán)隊充分溝通，經(jīng)多次討論設(shè)計出如表 1 所示的企業(yè)內(nèi)部各品牌經(jīng)營利潤匯總表。E 公司財務(wù)人員每月對各品牌經(jīng)營利潤進(jìn)行統(tǒng)計匯總，作為對運(yùn)營該品牌團(tuán)隊的績效考核依據(jù)。該利潤表包括 12 項數(shù)據(jù)列。其計算邏輯如下列公式所示：
前臺銷售差價= 含稅銷售收入- 含稅銷售成本
毛利額= 前臺銷售差價+ 可計入當(dāng)月的返利 - 營銷
推廣費用- 天貓扣點- 物流成本 - 快遞成本
毛利率= 毛利額/ 含稅銷售收入
這里的毛利額實際上相當(dāng)于經(jīng)營利潤，也可以理解為銷售收入減去不包括運(yùn)營人員工資的變動成本而形成的經(jīng)營利潤。公司的財務(wù)費用和管理費用因與運(yùn)營團(tuán)隊的直接運(yùn)營成果關(guān)聯(lián)性不大，同時運(yùn)營團(tuán)隊在自己測算利潤時習(xí)慣于用含稅價計算收入和成本。因此，表 1 中的各項指標(biāo)數(shù)據(jù)在設(shè)計時考慮了三個因素：一是財務(wù)費用和公司層面管理費用不納入團(tuán)隊考核利潤的計算；二是

內(nèi)部考核利潤表中的各項指標(biāo)均以含稅價格計算；三是收入、成本費用的確認(rèn)時點與會計準(zhǔn)則規(guī)范的確認(rèn)時點有差異。

五、E 電商零售企業(yè)內(nèi)部考核與對外報告利潤差異性
比較
《企業(yè)會計準(zhǔn)則 30 號——財務(wù)報表列報》準(zhǔn)則中所指的利潤表（簡稱“對外利潤表”）中利潤包括營業(yè)利潤、利潤 總額、凈利潤、綜合收益等相關(guān)指標(biāo)，就營業(yè)利潤來看與內(nèi)部考核利潤比較接近，其邏輯構(gòu)成是：營業(yè)利潤 = 營業(yè)收入- 營業(yè)成本 - 稅金及附加- 銷售費用- 管理費用 - 財務(wù)費用- 資產(chǎn)減值損失 + 公允價值變動收益 + 投資收益。這樣的營業(yè)利潤顯然不符合管理層對團(tuán)隊考核的利潤內(nèi)涵，而且這張利潤表是基于公司層面的，沒有辦法區(qū)分不同品牌的營業(yè)利潤，所以內(nèi)部考核利潤和基于會計準(zhǔn)則編制的利潤表一定存在差異。但是作為財務(wù)人員在每月計算利潤時，一方面要采用復(fù)式記賬原理依據(jù)會計準(zhǔn)則做賬生成對外利潤表，一方面要采用企業(yè)自定的規(guī)則依據(jù)單式流水賬統(tǒng)計出的數(shù)據(jù)編制內(nèi)部考核利潤表。內(nèi)部考核利潤表中的利潤計算是否正確，結(jié)果能否與對外利潤表進(jìn)行驗證，是電商零售財務(wù)人員需要面對的一個難題。E 電商零售企業(yè)財務(wù)團(tuán)隊經(jīng)過研究，設(shè)計出一套自成體系的內(nèi)部考核與對外報告利潤差異比較體系。
（一）稅收差異的形成與調(diào)整
對外利潤表中的收入、成本費用是剔除增值稅后的不含稅金額，從增值稅會計核算的設(shè)計理念來看，增值稅是價外稅，與利潤無關(guān)，企業(yè)收入中的銷項稅減去進(jìn)貨成本 和費用中的進(jìn)項稅差額不構(gòu)成企業(yè)的利潤，而是要作為實 際應(yīng)上交的增值稅每月申報交納給國家。本文不討論這一 會計核算理念的正確性，但要看到實際工作中企業(yè)運(yùn)營和管理者對收入成本中包括的增值稅的思維模式與會計人 員是不同的，運(yùn)營層面在計算利潤時一般先按含稅收入

表 1 各品牌經(jīng)營利潤匯總表 單位：萬元

品牌及責(zé)任人 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

含稅銷售收入

含稅銷售成本

前臺銷售差價
核銷返利
營銷推廣費用 天貓扣點
及占比 物流成本
及占比 快遞成本
及占比

毛利
額

毛利
率
（%）
可核銷返利 已完結(jié)返利 可計入當(dāng)月的返利 營銷推廣費用
占比
（%）
天貓
扣點
占比
（%）
物流
成本
占比
（%）
快遞
成本
占比
（%）
— — — — — — — 0.00 — 0.00 — 0.00 — 0.00 — 0.00
— — — — — — — 0.00 — 0.00 — 0.00 — 0.00 — 0.00

表 2 各品牌經(jīng)營利潤表稅收差異對比 單位：萬元

品牌 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

含稅銷
售收入
含稅銷
售成本
前臺銷
售差價 核銷返利
營銷推
廣費用
天貓
扣點
物流
成本
快遞
成本

毛利額
稅收
差異
可核銷
返利 已完結(jié)
返利 可計入當(dāng)月的返利
A 1 663.91 2 330.26 -666.35 911.46 1171.08 862.34 4.98
0.00 152.27 0.00 38.74
B 2 398.29 2 093.44 304.85 0.00 42.93 0.00 2.55 58.23 0.00 244.06

品牌
未稅銷
售收入
未稅銷
售成本
前臺銷
售差價 核銷返利（未稅）
營銷推
廣費用
（未稅）
天貓扣點（未稅）
物流成本（未稅）
快遞
成本

毛利額
稅收
差異
可核銷
返利 已完結(jié)
返利 可計入當(dāng)月的返利
A 1 422.14 1 991.67 -569.53 859.87 1 104.79 813.53 4.70
0.00 137.18
0.00 102.12 -63.38
B 2 049.82 1 789.27 260.55 0.00 36.69 0.00 2.41 52.46 205.68 38.38

成本計算利潤，再考核剔除需要交納的增值稅。表 2 中列示出 E 企業(yè)經(jīng)營兩個主要品牌其是否含稅對利潤的影響?？梢钥闯?，不同品牌稅收差異對利潤的影響是正負(fù)兩種不同的效應(yīng)。B 品牌屬于前臺銷售差價為正且毛利較高的商品，與A 品牌相比，B 品牌前臺毛利 304.85萬元，而 A 品牌是 -666.35 萬元，即前臺售價低于進(jìn)貨成本價，其利潤主要來自于供應(yīng)商的返利。可計入當(dāng)月利潤返利A 品牌達(dá)到 862.34 萬元，而 B 品牌沒有返利。返利模式不同，其產(chǎn)生的稅金影響額也不同，A 品牌供應(yīng)商給E 企業(yè)的返利是現(xiàn)金返利，由 E 企業(yè)開給品牌供應(yīng)商 6%稅率的服務(wù)費發(fā)票，這就導(dǎo)致 E 企業(yè)在稅收上獲得 17%（16%）減 6%的 11 個點的稅收節(jié)約。所以同一品牌上下兩組數(shù)據(jù)對比來看，A 品牌前臺差價為負(fù)，其稅收影響金額為 -63.38 萬元，也就是如果是不含稅計算，A 品牌利潤上升 63.38 萬元，但 B 品牌卻是下降
38.38 萬元。
另外，E 企業(yè)屬于存貨額較高的零售企業(yè)，與品牌供應(yīng)商之間形成了返利捆綁式合作模式，經(jīng)銷指標(biāo)每年上升，E 企業(yè)的返利與采購掛鉤計算。因而，E 企業(yè)運(yùn)營團(tuán)隊總是保持持續(xù)的進(jìn)貨額來維持高額的返利，這樣 E 企業(yè)每月獲得的進(jìn)項稅額較高，公司每月要交的增值稅較少或者不用交稅。如果對運(yùn)營團(tuán)隊的考核是按照不含稅金額計算，即將每個品牌的增值稅看成已經(jīng)交納的稅金成本，而實際企業(yè)并沒有交納，這不利于調(diào)動運(yùn)營團(tuán)隊 的積極性。因此，對外利潤表按不含稅金額計算的經(jīng)營 利潤和內(nèi)部考核利潤表按含稅金額計算的經(jīng)營利潤有較大差異。
2018 年第一季度，E 企業(yè)因增值稅的影響就導(dǎo)致內(nèi)外

部營業(yè)利潤相差 150 萬元，內(nèi)部利潤高于外部利潤，而 E 企業(yè)第一季度實際交納的增值稅合計不到 20 萬元。為了準(zhǔn)確評估增值稅對內(nèi)外部利潤的影響，E 企業(yè)財務(wù)人員每月編制兩張如表 1 所示的“各品牌經(jīng)營利潤匯總表”，一張為含稅價，一張為不含稅價，并計算出各品牌稅收差額。年 度終了，統(tǒng)計全年的內(nèi)部考核利潤時，將全年稅收影響數(shù) 與實際交納增值稅進(jìn)行對比，以權(quán)衡含稅金額利潤考核的合理性，必要時調(diào)整利潤考核指標(biāo)。
（二）銷售過程中收入與成本確認(rèn)的差異及其調(diào)整
不同的交易平臺，電商零售企業(yè)在平臺上銷售產(chǎn)品的業(yè)務(wù)流程基本相似，主要流程為客戶下單付款——發(fā) 貨—客戶驗收確認(rèn)—平臺與賣家結(jié)算回款。那么銷 售收入應(yīng)該在這一流程的哪個環(huán)節(jié)確認(rèn)是值得討論的問題。新修訂的《會計準(zhǔn)則第 14 號—收入》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時點確認(rèn)收入，并強(qiáng)調(diào)“享有該商品現(xiàn)時收款權(quán)利”。從這一原則來看，“客 戶驗收確認(rèn)”這一節(jié)點確認(rèn)收入是符合會計準(zhǔn)則要求的， 但是基于網(wǎng)上交易的特點，客戶驗收確認(rèn)后還可能存在退貨的風(fēng)險，所以，在實務(wù)中，審計要求電商企業(yè)收入確認(rèn)的時點以“平臺與賣家結(jié)算”這一節(jié)點來確認(rèn)。而 E 企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營團(tuán)隊認(rèn)為，商品在第三方平臺發(fā)貨基本屬于形成銷售，同時 GMV（訂單確認(rèn)收入）指標(biāo)是電商企業(yè)運(yùn)營團(tuán)隊收入核算的常用指標(biāo)，所以，運(yùn)營團(tuán)隊不希望以“客戶驗收確認(rèn)”計算收入，更不愿意以“平臺與賣家結(jié)算回款”為計算收入時點。因此，E 企業(yè)對運(yùn)營團(tuán)隊考核時 選擇了“發(fā)貨”為計算收入時點。這樣勢必造成銷售收入內(nèi)外部利潤表計算口徑不一致，相應(yīng)地就會導(dǎo)致對應(yīng)的銷售成本不一致。

表 3 內(nèi)外部銷售收入差異比較 單位：萬元

月份 外部報表收入合計（未稅） 內(nèi)部報表收入合計
上月出庫本月收款 本月出庫本月收款 合計 含稅 未稅 本月出庫本月未收款（未稅）
12 月 40.00 88.21 128.21 250.00 213.68 125.47
1 月 60.00 128.03 188.03 400.00 341.88 213.85
合計 100.00 216.24 316.24 650.00 555.56 339.32

表 4 內(nèi)外部銷售成本差異比較 單位：萬元

月份 外部報表成本合計（未稅） 內(nèi)部報表成本合計
上月出庫本月收款成本 本月出庫本月收款成本 合計 含稅 未稅 本月出庫本月未收款發(fā)出商品（未稅）
12 月 48.00 105.85 153.85 300.00 256.41 150.56
1 月 57.00 121.63 178.63 380.00 324.79 203.16
合計 105.00 227.48 332.48 680.00 581.20 353.72

為了評估內(nèi)部考核利潤和外部利潤因銷售收入和銷售成本的差異，E 企業(yè)財務(wù)團(tuán)隊設(shè)計出差異分析表，如表 3 和表 4

種條件時才能提供，因而返利時點和返利金額并不會在電商零售企業(yè)采購 時就能夠確定。所以對于返利何時按何金額記入何賬戶就會存在較大的不 確定性，會計準(zhǔn)則、稅法和企業(yè)內(nèi)部核算都沒有給出統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

所示。表 3 中“內(nèi)部報表收入合計”中的“本月出庫本月未收款”部分實際就是內(nèi)外部報表銷售收入的差異，12 月和 1 月共計相差 339.32 萬元。表 4 中“內(nèi)部報表成本合計”中“本月出庫本月未收款發(fā)出

表 5 E 電商零售企業(yè)某旗艦店庫存情況明細(xì)表

單位：萬元

商品”就是內(nèi)外部報表銷售成本的差異，
12 月和 1 月共計相差 353.72 萬元。
（三）返利確認(rèn)過程中的差異及其調(diào)整
返利是品牌供應(yīng)商與經(jīng)銷商合作共贏的常見形式，是品牌供應(yīng)商為鼓勵和促進(jìn)電商零售企業(yè)更多采購和銷售商品，而由品牌供應(yīng)商在一定的時間內(nèi)給予購買方一定金額的商品利潤返還。返利模式通常有現(xiàn)金返利（賬扣）、實物返利（貨補(bǔ)）和沖抵貨款（票扣）三種。由于返利通常是在電商零售企業(yè)達(dá)到品牌供應(yīng)商設(shè)定的某

下面通過 E 企業(yè)一個旗艦店的實際數(shù)據(jù)來分析返利在內(nèi)部利潤考核表和外部利潤表中確認(rèn)的不同方式。表 5 為E 電商零售企業(yè)某旗艦店 2017 年12 月及 2018 年 1 月商品進(jìn)銷存數(shù)據(jù)。表 6 為E 電商零售企業(yè)該旗艦店2017 年 12 月及 2018 年 1 月返利情況明細(xì)數(shù)據(jù)。表 6 中顯示，2017 年 12
月共分別獲得 4 筆共 180 萬元的返利，返利模式有實物返利 100 萬元，現(xiàn)
金返利 30 萬元，抵沖貨款 50 萬元。2017 年 12 月只收到實物返利 100 萬
元，其余到 2018 年 1 月和 2 月收到。發(fā)票形式也有不同，實物返利不開票， 現(xiàn)金返利由電商企業(yè)向品牌供應(yīng)商開出服務(wù)費發(fā)票，抵沖貸款由品牌供應(yīng) 商在開出的銷售發(fā)票中用紅字抵沖后期的采購金額。
1.2017 年 12 月返利確認(rèn)差異
外部利潤表確認(rèn)方式：E 企業(yè)基于滿足外部審計要求，對返利未收到部

表 6 E 電商零售企業(yè)某旗艦店返利情況表
時間 返利金額（萬元） 返利模式 發(fā)票形式 返利收到時間 返利目的
2017-12 100 實物返利 不開票 2017-12 彌補(bǔ)前臺促銷虧損
2017-12 30 現(xiàn)金返利 電商企業(yè)開出 6%服務(wù)費發(fā)票 2018-01 彌補(bǔ)前期促銷墊付費用
2017-12 30
抵沖貨款
在后期采購發(fā)票中紅字抵沖 2018-01 按當(dāng)月采購額固定比例計算的返利，采購的
貨物還未收到
2017-12 20
抵沖貨款
在后期采購發(fā)票中紅字抵沖 2018-02 按當(dāng)月采購額固定比例計算的返利，采購的
貨物還未收到

分因所有權(quán)風(fēng)險還未真正轉(zhuǎn)移給收入方，所以采用收付實現(xiàn) 制來確認(rèn)返利。2017 年12 月100 萬元的實物返利因已經(jīng)收到，則在對外利潤表中確認(rèn)，借記庫存商品100 萬元，貸記主營業(yè)務(wù)成本100 萬元。對于其余80 萬元不確認(rèn)。
內(nèi)部利潤表確認(rèn)方式：為了與內(nèi)部利潤表中收入和成本配比，E 企業(yè)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)返利。100 萬元實物返利雖已收到，但因還不確定形成多少銷售，所以采用 按銷售成本和期末庫存比例來分?jǐn)傇摬糠址道Ｓ嬎愎?如下：
可計入當(dāng)月利潤返利
= 上月返利余額+ 本月返利增加額×當(dāng)月銷售成本
期初庫存余額 本月庫存增加額
= 0+100 ×300=60（萬元）
對于 30 萬元將于 2018 年確認(rèn)收款的現(xiàn)金返利一次
性確認(rèn)計入 2017 年 12 月的內(nèi)部利潤表。而另外 50 萬元抵沖貨款部分因該批對應(yīng)的貨物還未收到，因而返利部分未納入當(dāng)月分?jǐn)傆嬎?。?nèi)部考核利潤表 2017 年 12 月共計確認(rèn) 90 萬元返利。
2.2018 年 1 月返利確認(rèn)差異
對外利潤表確認(rèn)方式：2018 年 1 月收到品牌供應(yīng)商現(xiàn)
金返利 30 萬元，并開出服務(wù)費發(fā)票，則對外利潤表確認(rèn) 30 萬元÷（1+6%）計 28.3 萬元收入。借記應(yīng)收賬款—某品牌方 30 萬元，貸記主營業(yè)務(wù)收入（其他業(yè)務(wù)收入）28.3 萬元，貸記應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅）1.7 萬元。另外收到品牌方抵沖貨款的 30 萬元，在收到的 1 月份采購商品發(fā)票上以紅字（負(fù)數(shù)）體現(xiàn)。則對外利潤表確認(rèn) 30 萬元÷
（1+17%）=25.64 萬元的利潤。借記主營業(yè)務(wù)成本 -25.64
萬元，借記應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅）-4.36 萬元，
貸記應(yīng)付賬款—某品牌方 -30 萬元。因返利共計增加對
外利潤表為 28.3 萬元+25.64 萬元=53.94 萬元。
內(nèi)部考核利潤表確認(rèn)方式：E 企業(yè)繼續(xù)采用攤銷方式計算，因上月 50 萬元的抵沖貨款返利部分于 1 月份已經(jīng)收到，因而并入當(dāng)月計算分?jǐn)偂?br /> 可計入當(dāng)月利潤的返利
= 100-60+50 ×380=71.25（萬元）
表 7 為兩個月內(nèi)部考核利潤表和外部利潤表在返利
確認(rèn)差異方面的統(tǒng)計。
（四）銷售費用確認(rèn)的差異及其調(diào)整
外部利潤表中的銷售費用是指企業(yè)銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的

表 7 E 電商零售企業(yè)內(nèi)外部利潤表返利確認(rèn)差異
單位：萬元

月份 外部報表 內(nèi)部報表 差額
12 月 100 90 10
1 月 53.94 72.20 -18.26
合計 153.94 162.20 -8.26

一切相關(guān)費用，不僅包括促銷廣告運(yùn)營費用、銷售商品運(yùn)費、銷售環(huán)節(jié)的倉儲費用等銷售變動費用，還包括銷售人員的工資薪酬等等。而 E 電商零售企業(yè)在對運(yùn)營團(tuán)隊考核時，其銷售環(huán)節(jié)銷售費用只考慮了營銷推廣費用、天貓扣點、物流成本和快遞成本。營銷推廣費用包括在第三方平臺上利用如鉆石展位、天貓直通車、品銷寶等推銷渠道開 展推銷活動而產(chǎn)生的費用。天貓扣點是第三方交易平臺天 貓平臺按照銷售額一定比例向電商零售企業(yè)收取的手續(xù) 費。物流成本是由電商零售企業(yè)支付給第三方物流公司的 運(yùn)輸費用和倉儲費用?？爝f成本是電商零售企業(yè)向網(wǎng)上采 購的客戶發(fā)送貨物而支付給快遞公司的費用。為了方便比較內(nèi)外部利潤表中銷售費用的情況，E 電商零售企業(yè)在對外賬套中就內(nèi)部考核利潤表中各項銷售費用對應(yīng)設(shè)置了 二級科目，這樣方便進(jìn)行統(tǒng)計比對。銷售費用明細(xì)科目設(shè)置如表 8 所示。
表 8 E 電商零售企業(yè)銷售費用科目設(shè)置

科目代碼 一級科目 二級科目 項目核算
6601 銷售費用
6601.01 推廣費用
6601.01.01 A 品牌
6601.01.01 B 品牌
6601.02 天貓扣點
6601.02.01 A 品牌
6601.02.01 B 品牌
6601.03 物流成本
6601.03.01 A 品牌
6601.03.01 B 品牌
6601.04 快遞成本
6601.04.01 A 品牌
6601.04.01 B 品牌
6601.05 工資
……
由于這些費用大多需要涉及與第三方對賬結(jié)算確認(rèn)， 導(dǎo)致企業(yè)每月計算利潤時只能先行預(yù)估費用，等實際結(jié)算單確認(rèn)后才能予以調(diào)整并開票結(jié)算。這樣實際結(jié)算費用與

表 9 年 月各店鋪物流費明細(xì)表
項目 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

品牌及責(zé)任人
預(yù)提金額
（未稅） 開票金額
（未稅）
沖計提（-）
補(bǔ)計提（+）
余額
11% 6% 17% 3% 無票 菜鳥物流 合計
— —
— —

預(yù)估數(shù)據(jù)就會存在差異。無論是內(nèi)部考核利潤表還是外部 利潤表都存在預(yù)估數(shù)和實際數(shù)的差異。如 2018 年 3 月編制內(nèi)部利潤考核表時，預(yù)估含稅物流成本為 300 萬元，則
內(nèi)部利潤表按照 300 萬元確認(rèn)物流成本，同時在外部利潤表的銷售費用中增加 270.27 萬元（300/1.11）的預(yù)提費用。到 2018 年 4 月中下旬，對賬得出實際物流費用為 320 萬元，則 2018 年 3 月內(nèi)部利潤表中物流成本調(diào)整為 320 萬元。但由于 2018 年 3 月對外利潤表已經(jīng)對外報送無法改變，只能調(diào)整 2018 年 4 月份的預(yù)估數(shù)，而且 E 企業(yè)與第三方實際結(jié)算時間不確定，有可能相隔幾個月才會開票結(jié)算，這就會產(chǎn)生內(nèi)外部報表物流費用不一致，且預(yù)提數(shù)和實際結(jié)算數(shù)差異。E 電商零售企業(yè)設(shè)計了表 9“各店鋪物流費用明細(xì)表”進(jìn)行追蹤統(tǒng)計，每月根據(jù)內(nèi)部利潤考核表預(yù)提費用的未稅金額填寫表 9 第一列，當(dāng)內(nèi)部利潤表中預(yù)提物流費用調(diào)整時一并調(diào)整表 9 預(yù)提數(shù)，并相應(yīng)在確定當(dāng)月的對外賬項中沖銷上月多提或補(bǔ)提上月少提物流費用。同時在實際結(jié)算收到發(fā)票時再查明結(jié)算金額所屬期間，并對應(yīng)填寫到該明細(xì)表中，以方便跟蹤記錄對外利潤表中實際結(jié)算數(shù)與預(yù)提銷售費用還存在多少差異。

六、研究結(jié)論
企業(yè)內(nèi)部考核屬于 KPI 的范疇，也是管理會計的重要研究領(lǐng)域，相關(guān)研究已經(jīng)非常深入了，但對處于發(fā)展拐點的電商零售業(yè)而言，由外延式發(fā)展轉(zhuǎn)為內(nèi)涵式發(fā)展是亟須解決的問題之一。首先，要設(shè)置科學(xué)的 KPI 指標(biāo)體系，將企業(yè)目標(biāo)分解到部門、團(tuán)隊和員工中去，本文是將利潤作為重要的指標(biāo)提出來的，雖然對于指標(biāo)體系而言，利潤只是其中重要的指標(biāo)之一，但就電商零售業(yè)目前的經(jīng)營環(huán)境而言實現(xiàn)利潤的最大化既是企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營的需要，也是企業(yè)資本積累的需要；其次，是要將對外報告的利潤調(diào)整為用于內(nèi)部考核的利潤，這也是提高財務(wù)數(shù)據(jù)利用率的 需要。在實踐中，對于經(jīng)營數(shù)據(jù)的獲取，最規(guī)范、可驗證的 還是來源于財務(wù)的會計數(shù)據(jù)，因此對于財務(wù)報告的會計

利潤進(jìn)行調(diào)整是最合理，最經(jīng)濟(jì)的一種做法；最后，本文 針對影響利潤的四個方面進(jìn)行了差異調(diào)整，既分析了差異形成的原因，又提出了差異調(diào)整的方法，并且設(shè)計了一系列的調(diào)整表格，規(guī)范了差異調(diào)整行為；還需要強(qiáng)調(diào)的是，對于電商零售業(yè)的內(nèi)部管理績效評價研究還在進(jìn)行之中，以利潤為主要指標(biāo)的內(nèi)部考核也只是該研究的一個方面，隨著研究的深入，面向全業(yè)務(wù)流程的績效評價體系構(gòu)建將逐步形成。
對于競爭激烈的電商零售業(yè)而言，在加大市場營銷力度的同時，加強(qiáng)內(nèi)部績效考核的管理是實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)涵建設(shè) 重要內(nèi)容，而設(shè)計科學(xué)、合理與高效的績效考核體系則是 關(guān)鍵。將會計核算的財務(wù)利潤轉(zhuǎn)化為績效考核的依據(jù)是筆 者在工作實踐中總結(jié)與歸納出來的思路，對于 E 電商零售這類企業(yè)來說，復(fù)雜的收入構(gòu)成、影響考核目標(biāo)的因素繁多，通過電子表格設(shè)計調(diào)整模型是實現(xiàn)這一管理目標(biāo)的重要手段，大多電商零售業(yè)都是多平臺經(jīng)營，但多平臺業(yè)務(wù) 數(shù)據(jù)的整合也是影響管理效率的因素。如何在新經(jīng)濟(jì)體中 實現(xiàn)精準(zhǔn)、高效、科學(xué)且適當(dāng)?shù)目冃Э己巳匀皇枪芾頃?實務(wù)界值得繼續(xù)研究的內(nèi)容。●

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