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中國財政科學研究院 徐玉德 俞盛新 徐菲菲
【摘 要】改革開放以來，國有企業逐步轉變為市場經濟主體，管理會計在這一過程中發揮了積極作用。文章梳理了國企改革四個階段經濟體制環境和管理會計實踐的發展脈絡，分析了成本管理、績效管理、預算管理和財務共享在國企改革不同階段的實 踐經驗和成效。研究發現，經濟體制改革、政府制度安排、企業自身發展及商業智能是國企管理會計應用變遷的主要影響因素，未 來應著眼于推進信息化建設、優化國企管控方式以及拓展在新經濟商業模式中的應用場景，深入推動新時期國有企業管理會計 的實踐應用。
【關鍵詞】改革開放； 國有企業； 管理會計
【中圖分類號】F276.1；F234.3 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004- 5937（2019）12- 0012- 07
國有企業是“中國特色社會主義的重要物質基礎和政治基礎”，為了夯實這一基礎，我國自 1978 年以來對國有企業進行了持續不斷的經營權改革和所有權改革[1]，初步實現了從計劃經濟體制下的政府附屬物向市場經濟體制下的經營主體的轉變。在經濟體制改革的不同階段，國有企業引進和應用了多種管理會計工具，為提高企業經濟效益、增強企業市場競爭力發揮了積極作用。
一、改革開放以來國有企業管理會計實踐應用的歷史脈絡
改革開放以來，伴隨我國逐步從計劃經濟體制轉向市場經濟體制，國有企業改革大體經歷了擴大經營自主權
（1979—1993 年）、制度創新和結構調整（1993—2003 年）、規范治理（2003—2013 年）、全面深化改革（2013 年至
今）四個階段，國有企業管理會計的實踐應用也隨之發生了一系列深刻變化（如圖 1 所示）。
（一）以經濟責任制為基礎引入管理會計方法（1979—
1993 年）
改革開放初期國營企業的擴權讓利打破了傳統計劃經濟體制的束縛，改進了企業的微觀經營機制，國營企業的經營效率得到提高。但信息不對稱下的擴權讓利造成國營企業“內部人控制”的問題，因此，國家開始在國營企業中推行工業經濟責任制。國營企業擴權讓利時期的經濟責任制使責任會計在中國的應用達到了一個高峰，加之成本會計和成本管理制度日漸完善，在這一階段初步形成了以內部經濟責任制為核心的富有中國特色的管理會計體系。在制度建設方面，1984 年國務院頒布《國營企業成本管理條例》要求企業用成本計劃、標準成本、決策
圖 1 國有企業管理會計應用變遷
【作者簡介】徐玉德（1972— ），男，江蘇連云港人，博士，中國財政科學研究院研究員、博士生導師，研究方向：財務與會計、內部控制等；俞盛新（1975— ），男，浙江湖州人，中國財政科學研究院博士研究生，研究方向：管理會計；徐菲菲（1995— ），女，山東濟南人，中國財政科學研究院碩士研究生，研究方向：財務與會計
技術、差異分析等方法進行成本管理；1986 年財政部發布
《國營工業企業成本核算辦法》，詳細規定了工業企業生產費用、產成品和在產品成本、銷售成本的核算辦法。上述制度以提高成本管理水平和成本核算質量為重點，推動了國營企業管理會計的規范化，促進了國營企業內部經濟責任制的完善。
這一時期，會計學界對西方管理會計理論和方法進行了大量的引進、消化和吸收，本量利分析、邊際貢獻表、成本性態分析、預算、責任中心等基本概念和方法首先引入，從 20 世紀 80 年代開始，公司戰略管理理論開始進入中國，豐富了我國管理會計的內涵。但是在管理會計引進初期，對于企業會計是否要劃分為管理會計和財務會計等問題，學界存在不同的認識。對此，楊紀琬教授[2]在《關于“會計管理”概念的再認識》一文中明確指出：“管理會計”是與“財務會計”平行的一個概念，是會計的一部分。從而確立了管理會計的獨立地位，為管理會計的發展掃清了障礙。盡管管理會計理論和實踐都有所發展，但由于受經濟體制和國企整體管理水平的約束，管理會計的應用具有范圍狹窄和目標單一的特征，主要集中在生產制造業的部分先進企業，以控制成本為主要目標，屬于“技術型管理會計”。
（二）建立市場導向的管理會計決策控制體系（1993—
2003 年）
1993 年 3 月出臺的《憲法修正案》將“國營企業”正式
改稱為“國有企業”。同年 11 月，我國提出建立現代企業制度的改革目標并于年底頒布了《公司法》，從而為公司制企業組織結構和權責范圍提供了法律依據。上述舉措促進了 我國國有企業所有權和經營權的分離和對建立現代企業制度的探索，提高了國有企業的市場化程度。與之相適應， 國有企業管理會計的實踐范疇不再限于成本領域，全面預算管理與內部會計控制成為這一時期國有企業管理會計應用的兩大熱點。在全面預算管理方面，原國家經貿委從1999 年開始要求國有大中型企業建立全面預算管理制度、
推行全面預算管理，財政部于 2001 年和 2002 年將這一要求擴大到全部國有企業，推動國有企業將原有的生產計劃和成本預算逐步轉變為全面預算管理。在內部會計控制方面，2000 年 7 月開始實施的《會計法》要求各單位應當建立健全本單位內部會計監督制度。根據《會計法》的這一要求，從 2001 年到 2004 年，財政部陸續頒布了一系列內部會計控制規范，涵蓋了基本規范、貨幣資金、工程項目、采購與付款、銷售與收款、對外投資、擔保七項內容，盡管仍然使用“內部會計控制”的名詞，但實質上已經深入經濟事項的業務管理。
這一時期，會計學界在戰略導向管理會計方面做了大量研究工作，且更注重管理會計的實務應用，在推動國有企業改革、形成長期核心競爭力和參與市場化競爭中發揮了重要作用。在理論指導和政府推動下，管理會計在國有企業中大量應用，逐漸深入到企業的業務流程中，以提升效率和效益為目標，充分發揮了管理會計的資源配置和決策輔助功能。
（三）逐步與國際管理會計實現接軌（2003—2013 年） 公司制改革落實了國有企業的經營權，但國有資本
管理職能分散在原國家經濟貿易委員會、中央企業工委、財政部等政府部門中，缺乏統一的國資監管部門，出資人缺位加大了國有資產流失的風險。針對這一現象， 黨的十六大報告提出要改革國有資產管理體制，中央和地方兩級政府設立國有資產管理機構。2003 年國資委成立，將原先分散在各政府部門的職能統一管理，“規范治理”成為國有企業改革的主題。除了設立國資委統一履行出資人職責外，國有企業的產權改革繼續沿著公司制股份制改革的方向發展，現代企業制度建設有了新的進展。
隨著國有企業市場化程度和開放程度的加深，管理會計實踐開始與國際接軌。一是全面預算管理逐漸成為國企 管理會計體系的核心工具。2007 年《企業財務通則》和2010 年《企業內部控制應用指引第 15 號——全面預算》強調了全面預算管理在加強內部控制方面的重要作用； 2012 年國務院國資委《關于中央企業開展管理提升活動的指導意見》將全面預算管理作為中央企業管理提升的主要內容。二是作業成本法開始推行。為了提高產品成本科學 化、精細化管理，財政部在 2013 年的《企業產品成本核算制度（試行）》中引入了作業成本法。三是經濟增加值（EVA） 考核方式逐步引入。國務院國資委在 2007 年的《中央企業負責人經營業績考核暫行辦法（第一次修訂版）》中鼓勵企業使用 EVA，在 2010 年第二次修訂版中正式將 EVA 列為年度基本考核指標。最后，有效利用境外會計組織的帶動作用，包括英國皇家特許管理會計師公會（CIMA）、英國特許公認會計師工會（ACCA）等，這些組織的資格認證考試及培訓包含了管理會計相關科目，促進了先進管理會計理念和方法在高級財務人員中的普及。與國際先進水平接軌 使我國企業更加關注長期戰略目標，考慮企業公民責任的履行和相關方共同利益的實現，相應采用了聚焦戰略目標 的“戰略型管理會計”。
（四）全面推進管理會計體系建設（2013 年至今）
2013 年，黨的十八大報告提出使公有制經濟和非公有制經濟公平參與市場競爭。《中共中央關于全面深化改革
若干重大問題的決定》提出“積極發展混合所有制經濟”，使國有經濟的控制力和影響力與非公經濟的活力和創造力相結合，同時允許員工持股，在所有權上實現股權多元化，在經營權上實現政府與市場的優勢互補，經營決策機制更加規范。多種所有制經濟體齊頭并進，在 2018 年《財富》世界 500 強榜單中，120 家中國企業上榜，其中國有企業 83 家，反映出改革開放帶來的企業實力增強，同時也為管理會計的發展提出了新的課題：國有企業取得世界領先地位后，管理會計體系應如何發展以支持企業在“戰略無人區”中繼續前進？
為了推進與全面深化改革相適應的管理會計體系建設，財政部在 2014 年 10 月 27 日頒布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，提出了理論、指引、人才、信息化加咨詢服務“4+1”的管理會計有機發展模式，首次為我國管理會計的發展做出了全局性的長期規劃， 這是我國會計領域在企業會計準則國際趨同改革基本完成后的又一重大改革，對我國乃至世界管理會計發展做出了重大貢獻，具有里程碑意義。作為管理會計指引體系的重要內容，財政部于 2016 年 6 月頒布了《管理會計基本指引》，總結提煉了管理會計的目標、原則和要素，構建了管理會計概念框架。2017 年 9 月、2018 年 8 月、2018 年 12 月分別頒布了《管理會計應用指引第 100 號——戰
略管理》《管理會計應用指引第 202 號——零基預算》《管
理會計應用指引第 204 號——作業預算》等共計 34 項應用指引，基本涵蓋了所有的管理會計領域，對各領域所使用的管理會計工具分項編寫了應用指引。以財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》的頒布為標志， 中國管理會計進入了兼收并蓄世界各國先進的管理會計理論與實踐經驗、積極探索管理會計本土化與國際化融合的全新階段。
二、我國國有企業管理會計應用的實踐經驗及其成效
（一）成本管理助力企業成本控制和價值創造
1.改革開放初期以降低成本為核心的標準成本法和目標成本法
在改革開放初期，國有企業的一切管理活動都是以成本為核心開展的，主要采用了標準成本法和目標成本法進行成本管理。兩者最大的區別是成本管理的起點不同：標準成本法的起點是對生產過程的記錄、測量和觀察，在數據可得的情況下也會和其他企業進行對標；目標成本法則首先要確定可接受的產品售價，綜合運用市場環境分析、跨部門協作、價值工程等多種方法，管理視角是由外而內的，比標準成本法的應用更復雜。國有企
業成本管理最早采用標準成本法，體現在強化優化定額、層層落實指標、加強差異分析和考核兌現獎懲等方面，例如鄭州紡織機械廠用當年工料費用定額計算的標準成本進行管理[3]；在目標成本法應用方面，我國國有企業也有一些成功實踐，例如朝陽重型機器廠構建的目標成本管理循環[4]。
2.法人地位確立后以提高利潤為核心的全面成本管理國有企業獨立法人地位確立后，其被賦予更大程度的
經營自主權，經營業績因此日益受到重視，管理者開始從市場、組織和流程上全方位思考提高利潤的手段，結合目標成本、標準成本、質量成本管理的全面成本管理實踐開始得到廣泛應用。例如，華北制藥廠建立質量成本管理體系[5]；江漢鉆頭廠運用目標成本、責任成本和質量成本構成的三維成本管理走出困境 [6]。在成本核算方面，1993 年 7月 1 日開始實施的《企業會計準則》將成本核算由完全成本法改為國際通行的制造成本法，將期間費用從產品成本中分離出來，生產人員不再承擔無法控制的期間費用責任，使成本計算更為科學和精確，為企業成本管理帶來了深刻的影響。
3.現代企業制度下以價值創造為核心的作業成本法 現代企業制度建立后，西方學者對對傳統成本管理系
統的反思促使管理者深入探究成本驅動因素，強調成本過程控制，而非標準成本法下的結果導向，在此基礎上產生了作業成本法（也稱 ABC 成本法），被稱為成本會計的第三次革命[7]。ABC 能夠提供更加完整的產品信息，反映了每個合同應承擔的期間費用信息；提供了更加準確的成本數據，有利于了解產品的真實盈利水平；促進管理水平提高， 增強了產品決策的科學性等。隨著我國現代企業制度建設 的推進，作業成本法被引入國有企業的管理會計實踐中， 例如，許繼電氣對企業的業務流程和信息系統進行改造后，在 2001 年至 2003 年實現了按月提供 ABC 產品成本報表[8]。
（二）績效管理引領企業實現經營目標和戰略目標
1.改革開放初期基于經濟核算制的經濟責任考核
改革開放初期， 我國企業管理打破了人財物高度集中的舊有供給制，建立了以利潤為企業經營目標的經濟核算制。根據經濟核算制“ 統一領導，分級管理”的原則，部分企業實行了廠內經濟核算制，賦予企業生產車間和經營科室經營管理獨立性 ，承 擔經濟責任 ，分 享經濟利益[ 9 ] 。班組經濟核算制在廠內經濟核算制基礎上進一步細化，在企 業最基層單位—— 生產班組對其生產活動進行的記錄、計算、分析、比較， 以期用最少的勞動消耗取得最大的經濟
效果[ 10 ] 。有條件的企業使用了內部經濟合同來規范內部權利義務管理， 有的使用內部結算價格對各分廠、各車間單獨計算并考核盈虧。典型案例有湖南湘鄉水泥廠的“ 五定競賽獎勵辦法”[ 11 ] 、鞍鋼的內部利潤分成制度和獎勵辦法[ 12 ] 。但是，對于建立在廠內經濟核算制基礎上的考核體系的否定意見仍然存在， 特別是反對內部利潤的核算和應用， 認為內部利潤在理論上站不住腳、在實踐中行不通、在工作上帶來麻煩， 企業內部各核算單位的考核應該以成本為核心，即以最低的勞動消耗和資金占用，取得最大的經濟效果[ 13 ] 。
2.法人地位確立后基于責任會計的績效考核
國企法人地位確立后，為了進一步增強企業活力，我國選擇承包制作為兩權分離的方向，承包制推動了責任會計的快速發展。企業內部承包經濟責任制涉及到的管理會計績效考核工作主要有：分解指標，建立目標考核體系；劃小核算單位，通過“廠內銀行”監督、控制和結算各核算單位之間的內部交易，在此基礎上對各核算單位的承包指標進行監督考核；推行計件工資、定額工資、崗位工資、浮動工資等辦法，將考核獎懲落到實處。責任會計著重于對經濟活動的控制和對效果的考核，滿足了承包制下企業管理者的需要，典型案例有邯鄲鋼鐵廠的“模擬市場核算，成本否決”經營機制[14]。但從 1993 年開始的價格改革使市場價格不斷變化，動搖了責任會計內部定價的基礎，眾多企業的責任會計機構名存實亡，內外部環境的劇烈變動使責任會計陷入了困境。
3.現代企業制度下基于戰略目標的績效體系
基于戰略目標的績效評價是從公司的戰略目標出發， 對經營者的業績評價以長短期目標并重的綜合指標體系為基礎，結合財務指標和非財務指標，將短期行動和長期目標聯系起來的一種評價方法，應用最廣泛的是平衡計分卡（BSC）和經濟增加值（EVA）。但在實踐過程中，BSC 和 EVA 方法各自有其局限性：BSC 四個維度的指標之間如果缺乏邏輯聯系會導致戰略指導意義不強，單個維度內的指標數量過少導致無法落實管理意圖，傳統的財務維度指標沒有考慮權益資本成本且易被人為操縱；EVA 雖然考慮了股東投入資本的成本，真實反映生產經營為股東創造的剩余財富，但是，由于存在代理成本和信息不對稱，EVA 容易導致短期投資行為，使管理層在任期內傾向于選擇投資少、風險低、見效快的短期項目，忽略甚至損害了企業的長期發展潛力。因此，企業在實踐中逐步探索出了將 EVA 和 BSC 相結合的新型企業績效模式。例如寶鋼鋼管公司運用 BSC 和 EVA 等價值管理工具構建了價
值貢獻模型[15]。
（三）預算管理推動企業管理水平全面提升
1.基于責任成本管理制度的預算管理
標準成本、目標成本、定額成本等管理會計工具在國企的大量運用促進了成本預算管理的發展，我國企業最初實行的預算管理主要以責任成本管理為基礎，典型案例有山西省臨汾地區通用機械廠“集中式責任會計”[16]、河北涿鹿化肥廠“責任成本管理”[17]、邯鄲鋼鐵廠的“成本否決”[18]。這些案例的共同特點是，預算指標以成本為核心設定，在生產經營過程中對預算指標完成情況進行持續監控并據此考核獎懲，實現了預算“編制—執行—考核”的閉環管理，起到了加強成本控制的作用。盡管這時的預算管理內容比較單一，但已經具備了“全面預算”的雛形，之后的預算管理均在此基本框架上，通過增加編制內容、強化執行監督、提高分析技術、完善考核體系等方法逐步豐富預算管理的內涵，使之“涉及管理會計的方方面面”[19]。
2.現代企業制度下的全面預算管理
隨著企業規模日益擴大及其內外部環境愈加復雜，管理者需要平衡的利益關系更加多元化，企業預算在編制起點上開始承接企業戰略目標、在編制和執行過程中強調全員參與，預算結果與業績考核和薪酬計劃銜接更加緊密，對全面預算管理產生了現實需求。在業務預算和財務預算的基礎上，全面預算增加了資金預算、投資預算和采購預算，覆蓋面從原先的生產和銷售環節拓寬至企業價值鏈的全部活動，管理體系更加完善，包含了預算組織體系、預算目標指標體系、反饋報告體系以及預算考核體系，預算管理從以完成利潤或成本控制為目標的管理會計工具進化為戰略目標導向的企業核心管理平臺，管理者通過這個平臺溝通、協調、平衡各方利益關系，下達生產經營計劃，識別和控制風險。全面預算管理在大型國企中的應用推動了國企管理向國際先進水平靠攏，形成了以戰略目標為指引，以預算管理為龍頭，以運營管理為主體，以風險管理為保障的管理體系，使國企具備了參與國際競爭的能力。
（四）財務共享促進企業財務效率提升和轉型發展
企業管理的核心是財務管理，但財務人員的傳統職能主要與會計核算和成本管理有關，容易“算小賬不算大賬”，陷入微觀控制的陷阱。現代企業要為各利益相關方創造價值，對財務的要求也超越了“算對賬，管好錢”的范疇，明確了以價值創造為目標的財務轉型方向，很多大型企業集團紛紛將財務共享作為財務轉型的第一步。財務共享服務中心（FSSC）能夠在先進的信息系統支持下，通
過流程再造對財務流程、規則進行標準化的改造來提升效率，通過人員效率的提升實現降低成本，通過集中的會計核算服務對業務的快速擴張提供支持。FSSC 既是我國人口紅利消失后信息化技術發展到一定階段的必然產物，也是管理會計信息化建設的重要內容；FSSC 釋放了財務人力資源，使財務部門能更好發揮財務的管理職能， 是促進財務組織向業務財務和戰略財務轉型以實現業財融合、發展戰略導向管理會計的必經途徑。
三、國有企業管理會計實踐應用變遷的影響因素
（一）經濟體制改革是推動國企管理會計變遷的首要因素
國企管理會計應用隨著經濟體制改革的深入呈現出循序漸進的特征。改革開放初期，商品供給嚴重不足，市場供不應求，企業關心的不是市場需求而是擴大生產，首要任務是控制成本，使用的管理會計工具是標準成本和目標成本。當商品供給極大豐富，市場供過于求時，企業需要更多地考慮滿足客戶需求，這個階段的管理會計不單純以控制成本為目標，而是考慮投入與產出的關系，目標是提高資源的使用效率，使用的管理會計工具主要有全面預算管理和作業成本法。隨后，經濟發展帶動消費升級，個性化需求大量涌現，原有的供給體系積累的強大生產能力無法有效匹配市場需求，供需失衡加劇，供給側結構性改革成為必然，要求企業主動適應市場需求，調整生產方式，從大規模工業化生產轉向小規模定制化生產，或者通過創新引領需求，其首要任務是為股東和利益相關方創造價值，使用的管理會計工具主要是全面預算管理、BSC、EVA 等。
（二）政府制度安排是加速國企管理會計變革的外部推力
政府將大量國有資本投入國有企業，國有企業運營的績效不僅影響其上繳財政的利潤，還關乎其占用的國有資產能否得到有效利用。維持國家財政收入的持續增長， 促進國有資產的保值增值，是政府推動國有企業管理會計發展的內生動機。但國企高管的準官員身份和政治晉升的激勵因素使國企的委托代理問題與眾不同，反映到管理會計的應用上，政府通過文件規定對國企管理進行指引和規范更為有效，這與西方國家通過行業協會來推動管理會計的做法有很大不同。例如國務院國資委在2007 年的《中央企業負責人經營業績考核暫行辦法（第一次修訂版）》中首次鼓勵使用 EVA，在 2010 年第二次修訂時明確了使用 EVA 作為基本考核指標，即以增加股東價值為目標，引導國有企業關注資本所創造的增加值，促進
了 EVA 及相關管理會計工具在國企中的普及。從 2014 年開始，由財政部主導的管理會計體系建設標志著政府層面已經將管理會計提升到建設現代財政制度和完善現代企業制度的高度，政府制度安排有力地推動了管理會計在國企中的應用與發展。
（三）企業自身發展是國企管理會計水平提升的內在動力
改革開放以來，國有企業的“國家和政府色彩”逐漸淡化，市場競爭參與度不斷提升，要求其持續改進自身經營管理，探索、借鑒和運用符合自身管理需求的管理會計工具，使管理會計工作更好地服務于國有企業的價值管理和價值創造，促進國有企業的提質增效，在激烈的市場環境中謀求生存與發展。改革開放初期，作為“國家工廠”的國有企業完全沒有經營自主權，無需考慮市場競爭因素，決定了其管理會計工作僅限于成本管控；擴權讓利政策下國有企業轉變為“租賃工廠”，促使國有企業管理者開始關注產品競爭力和利潤，引進了目標成本和標準成本等成本管理工具；當企業規模擴大為企業集團時，為了協調整體的經營活動、準確評價各成員單位的績效、構建企業核心競爭力，需要運用內部交易定價、全面預算管理和 BSC 等管理會計工具；當企業逐步發展成為供應鏈核心單位時，為了實現供應鏈成員共贏，供應鏈預算管理、財務共享服務中心等逐漸受到重視。
（四）商業智能（BI）是國企管理會計發展的催化因素隨著企業信息化程度的提高，BI 在國企中的應用不
斷創新，經歷了基于 ERP 系統的傳統 BI、基于高性能計算能力和大數據分析技術的大數據 BI 和基于人工智能技術的現代 BI 三個發展階段。基于 ERP 系統的傳統 BI 發展于20 世紀 90 年代，ORACLE 和 SAP 等在國企得到了大量應用，使財務管理有能力覆蓋整個業務流程，但這一時期BI 數據源以財務數據為主、業務數據為輔，只有簡單的數據分析功能，在管理會計中的作用主要體現在工作效率的提升。大數據 BI 的數據源以結構化的業務數據為主、財務數據為輔，利用高性能的計算能力對數據進行挖掘和分析，最終生成內容豐富、形式多樣的管理會計報表，提供諸如管理駕駛艙等流行的管理工具。大數據 BI 是當前國企 BI 應用的主流，幫助企業尋找價值驅動因素，使之成為價值管理的一大助力[20]。現代 BI 下的管理會計決策基于結構化和非結構化數據，從人、機、環境三者的交互中學習和推理。現代 BI 的快速發展為管理會計帶來新一輪變革，它將快速提高信息處理的效率、效益和智能化程度，促使財務轉型為智能型組織。BI 的應用提升了企業的數據洞察力和價值管理能力，從而促進了企業管理會計的
智能化發展。
四、國有企業管理會計實踐應用面臨的挑戰與展望
（一）國有企業管理會計應用面臨的挑戰
1.管理會計信息化、智能化水平不高
首先，構建管理會計信息系統的常見方式是基于前期信息化的成果，在核算層和業務層的基礎上建設管控層。但由于投資成本高、效益難以量化評估等原因，作為管理會計基礎數據來源的運營管理和生產制造流程信息化程度較低。其次，企業信息化過程中分期建設的財務系統和業務系統之間缺少深度集成，信息孤島的存在降低了管理會計信息的及時性和有效性。最后，缺少跨學科的專業人才也是導致管理會計信息化水平低下的一個重要原因，例如為了實現管理會計的預測功能，需要運用大量的統計和數學模型，會計人員普遍缺乏專業的統計知識，無法深入數學模型的建模過程，需求不明確，管理會計信息系統就無法開發。智能化是建立在信息化基礎上的進階形態，管理會計信息化建設的不足也拖慢了企業管理會計系統的智能化進程。
2.國有企業制度環境一定程度影響了管理會計作用發揮
首先，國有企業承擔了社會穩定和增加就業的責任， 經常呈現出結構性的冗員和缺員，使國有企業人工成本的調整能力遠低于民營企業，工資總額控制又降低了國企績效管理的效果。其次，國企的融資優勢在幫助國企實現發展的同時，也造成了資源使用的低效率。再次，政府關系成為國有企業經營環境的重要變量，政府既可以通過政策安排給予企業經營便利，也可以直接通過財政補貼給予企業經營補償。企業的戰略決策基于從政府獲取更多“租金”的角度考慮，并非完全基于管理會計提供的信息。最后，國務院對行政任命的國有企業高管人員薪酬水平實行限薪，以行政手段干預了企業的績效管理，使他們將業績目標定位于職位晉升，而不是短期的利潤目標或長期的股權激勵。
3.管理會計理論和工具無法滿足供應鏈管理需要
隨著國企規模的日益壯大和信息技術、交通的快速發展，一些國有企業憑借其強大的資本實力，在供應鏈中占據核心地位并發揮主導作用。國有企業商業模式創新需要其實現以建立平臺型組織、打造企業生態圈、企業扁平化改造、全面推進管理提升等為主要內容的管理創新，這對傳統的管理會計理論提出了挑戰。為了應對隨時可能發生的“跨界降維”打擊，從全局和戰略高度對供
應鏈進行管理變得更加重要，管理會計信息需要識別和反映跨越傳統組織邊界的成本和增值過程，并及時發現來自外部的威脅。但當前我國國有企業管理會計的應用研究仍局限在對傳統管理會計工具的應用與改進上，對適應供應鏈模式的管理工具研究較少，這在一定程度上限制了國有企業管理會計在新型發展方式和運營模式下作用的發揮。
（二）國有企業管理會計應用的未來展望
1.大力推進管理會計信息化建設
大力推進管理會計信息化建設，需要政府、企業和財務人員三方面共同努力，從環境建設、政策引導、人才培養、規范制定等多方面發力。首先，政府不僅應持續增加信息基礎設施的投資，牽頭制定管理會計信息系統技術標準和規范，提供數據分析、趨勢預測等基本組件，為管理會計信息化創造便利的外部環境，還應引導企業重視管理會計信息化發展；既要鼓勵企業學習和引進國外先進財務管理會計軟件，也要加強對國內財務軟件供應商的扶持，為國有企業提供更適合本土需求的財務會計和管理會計軟件。其次，企業應接受管理會計信息化所包含的管理理念和價值取向，加大對人工智能技術研究和應用的投入，加速科技創新和轉型，提升信息化和智能化水平，從而為管理會計信息化和智能化應用奠定堅實的基礎。最后，財務人員應充分認識到人工智能技術在財務領域大量應用后產生的替代效應，加快自身從基礎核算型財務向管理支持型財務轉型。不僅要精通財務知識，還要具備信息技術、大數據分析整合能力、運用大數據進行風險控制的能力，必須努力提高自身素質，成長為財務和 IT 跨界復合型人才。
2.完善現代企業制度，優化國有企業管控方式
在公司治理方面，應不斷健全國有企業的法人治理結構，讓董事會充分發揮作用并承擔相應的責任，可以考慮將建立健全管理會計體系的要求列入董事會職責，使董事會充分重視管理會計的作用以促進管理會計的戰略規劃、資源配置和業績評價功能的有效發揮； 應深化企業內部人事和分配制度改革，引入外部職業經理人，打破薪酬平均化，發揮崗位薪酬制度的激勵作用；還應推進信息公開，發揮公共輿論監督作用，使其與內部財務監督、外部審計監督一起形成全方位的立體監督機制。在企業管控方面，應盡快推進對國有企業以管資本為主的轉變，監管重點放在規劃投資和國有資本運營上，提高監管效能。就約束激勵機制而言，一是應取消工資總額管控，消除成本扭曲，使薪酬對國企
員工的激勵作用得以充分發揮； 二是要完善國企領導人薪酬激勵政策；三是優化國企考核方案，全面反映其在創造利潤、穩定就業和繳納稅費方面對國民經濟所做的貢獻。
3.基于財務會計和管理會計的融合，拓展新經濟條件下管理會計應用場景
大數據等信息技術的應用和供應鏈商業模式的興起等深刻改變了企業 經營的技術環境和組織環境。新經濟條件下，借助于計算機和網絡技術及現代企業管理理論和人員素質的普遍提高，財務會計和管理會計出現了融合的跡象[21]。信息技術的發展大大增強了企業收集、整理、分析、使用數據的能力，加快了財務會計和管理會計之間的融合。以作業驅動的財務會計和管理會計為例，理想的數據處理系統可以設想為一個數據庫和一個規則庫，所有的數據存在數據庫中，財務會計和管理會計根據各自的規則從數據庫中取對應的數據，這個過程在信息系統的支持下，當一項作業發生時即可同時處理完畢，從而實現如圖 2 所示“作業產生數據、規則生成信息”的作業驅動的財務會計和管理會計，同時滿足企業內部和外部信息需求。財務會計和管理會計融合實現了數據在二者之間的實時共享，大幅提高供需匹配的精準度和預測能力，使供需連接更為高效；使供應鏈核心企業有能力通過供應鏈成本管理、預算管理和管理報告對整個生態圈進行管理，從而維護整個生態圈的利益平衡和結構穩定。●
附：
圖 2 作業驅動的財務會計和管理會計
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