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忻州師范學院 張紅軼 一等獎
[摘要]政府會計改革是政府治理在會計行業的體現，本次改革創造性地全面引入權責發生制，增加預算會計體系，完善財務會計體系，構建兩種體系下的新型核算模式。文章從政府治理的理論出發，深刻分析了政府會計的內在邏輯，探討了政府會計實施的路徑。研究認為，政府會計實施的基礎是做好新舊銜接，實施的核心是實現平行記賬，實施的保障是加強財務管理，本研究希望政府會計能夠順利實施，為政府決策提供客觀準確的信息，從而增加政府治理的效率和效果。
[關鍵詞]政府治理 政府會計制度 實施
一、導言
對于政府的界定，從廣義上來看，包括各級政府、行政單位和事業單位。早在上個世紀70年代，許多國家就開始了對于政府和社會關系的調整和研究，從一定程度上反映了對于政府治理的重視。由于政府治理是在公共受托基礎上出現的，其責任范圍在一定的環境下得以延伸和發展，這是公共選擇的成果，其核心體現在如何配置權力、如何運行權力、如何形成相互制衡的系統。
政府治理模式的改革，影響著會計改革的進程。在傳統的政府運行模式下，以預算作為配置資源和政府管理的工具，在會計核算中以收付實現制為基礎，雖然簡單易行，但是收支計量不準確等弊端存在。于是，國家開始轉變思路，關注活動效果，著眼于從會計工具的使用來加強計量，以便于解決政府問題。2014年修訂的《預算法》提到“按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告”；財政部于2015年底確定了制定和實施權責發生制政府會計準則的思路，是政府治理戰略方面的改變。但是在實施過程中，各預算主體仍難以使用會計的方法編制政府綜合財務報告。
黨的十九大提出政府職能要有所轉變，要增強政府執行力。政府治理是一項復雜的工作，而政府會計又是復雜的核算系統，通過一系列的核算必須使得信息得到及時準確的反映。如果財務信息無法準確反映政府運行的經濟狀況，將影響政府資源配置，弱化監督職能。所以，政府會計在一定程度上必須促使政府的公信力得到提升，加速治理現代化的進程，從而為信息使用者提供更加可靠的信息。為此，財政部于2017年10月24日發布《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，要求自2019年1月1日起行政事業單位全面實行政府會計制度，正是政府治理在會計改革方面的體現。
二、政府會計制度內在邏輯
按照政府會計制度改革的最新要求，對經濟業務的核算分為財務會計和預算會計兩部分，實行平行記賬，其中財務會計包括資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素，預算會計包括預算收入、預算支出和預算結余三個要素。財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制，從而實現雙功能、雙基礎、雙報告核算模式。但是從實質上，二者的區別如下：
1、二者的信息使用目的不同
不同的核算基礎提供給信息使用者的信息不同，信息使用者使用信息的目的也不盡相同。財務會計主要用來滿足單位成本核算、績效評價的需求，行政或事業單位作為法人主體，也是財務會計主體，同時，一個單元（如某一機構、部門）也可以成為一個財務會計主體。預算會計則滿足資金流動和預算分析的要求，不但法人主體可以成為預算會計主體，項目主體同樣可以成為預算會計主體，用來反映項目的資金流量情況。
2、二者的信息記錄范圍不同
所謂的雙分錄，并不是發生每一筆經濟業務時，財務會計和預算會計都進行記錄，財務會計是針對每一筆經濟業務都要進行反映，而預算會計只針對納入當期預算管理的收支業務進行賬務處理，有的業務不涉及資金流入流出時，只編制財務會計分錄。所以，預算會計反映的經濟活動范圍小于財務會計，財務會計反映的范圍更加廣泛和全面。
三、政府會計制度實施的基礎：新舊銜接
1、財務會計新舊銜接
根據財政部印發的關于政府會計制度新舊銜接問題的處理規定，首先需要結清舊賬，導出截止2018年12月31日的科目余額表，在此基礎上，針對會計科目名稱相同但核算具體業務不同或相同的業務由不同的會計科目進行核算的情況，編制部分科目的余額明細表，這是過渡的關鍵。其次需建立新賬，單位要根據準則制度的規定及自身的實際情況設置使用新的會計科目，并通過編制新舊對照表確定新科目的期初余額。
以負債類科目為例，新舊科目一致可以直接結轉的有“短期借款”、“應付職工薪酬”、“應付票據”、“應付賬款”、“預收賬款”、“長期借款”、“長期應付款”和“其他應付款”，需要進行分拆的科目有“應繳稅費”，需要進行合并的科目包括“應繳國庫款”和“應繳財政專戶款”。在編制明細表時，主要針對需要分拆及合并的科目進行分析。
此外，在新舊銜接過程中，除了考慮以上主要工作外，還需要考慮以下問題：由于原財務會計入賬事項采用收付實現制，新入賬事項則采用權責發生制，需要將原制度下不入賬的而新制度下需要入賬的事項進行補充入賬；原制度下未入賬的公共基礎設施、政府儲備物資、文化文物資產、保障性住房等，在新制度下登入新賬；原制度下尚未入賬的在途物品補充記入新賬；補充計提壞賬準備、累計折舊、累計攤銷；長期股權投資后續計量中成本法至權益法的調整。
2、預算會計新舊銜接
對于預算會計科目的期初余額，由于上年度沒有編制預算分計分錄，所以不能直接結轉。需要根據平行記賬的原理，結合政府會計制度全新的計量口徑，對改革后與改革前的差異進行分析計算予以確定。如，原賬中有“事業基金”，與新賬中的“非財政撥款結余”科目實際上反映的內容相同，因此，應當按照原賬的“事業基金”科目余額，借記新賬的“資金結存——貨幣資金”科目，貸記新賬的“非財政撥款結余”科目。
四、政府會計制度實施的核心：平行記賬
按照政府會計制度的要求，財務會計與預算會計要進行平行記賬，即大多數經濟業務要進行雙重會計處理，這對會計人員素質提出了較高的要求。在信息化技術高度發展的今天，嘗試如何將業務與財務、財務與預算之間進行關聯，利用信息化實現平行記賬并減輕財務人員工作量。
1、系統設置
為了實現從業務資料觸發財務會計、財務會計又觸發預算會計的功能，必須在核算前對系統和業務進行全面的考慮后進行初始設置。
（1）將收入、支出、往來等業務類型與財務會計核算科目進行關聯。發生相關業務時，系統會根據業務類型自動觸發財務會計分錄，生成財務會計記賬憑證，對于特殊事項，不能自動生成的，由會計人員手動錄入。
（2）將財務會計與預算會計進行關聯。明確觸發規則、找到觸發點是實現二者關聯的關鍵所在。由于財務會計核算采用權責發生制，預算會計采用收付實現制，在發生每一筆業務時，財務會計制單的時候預算會計不一定要制單，所以需要把哪些業務觸發生成預算會計進行全面的梳理。再者考慮科目、經濟分類、部門、項目是財務會計記賬因素，其中科目是每一筆業務均需要錄入的，其他因素具有不確定性，所以科目作為觸發點生成預算會計科目更加合理。主要包括以下幾種情況：
——可以直接一一對應生成。只要出現財務會計分錄，即對應生成預算會計分錄，如財務會計出現“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“財政撥款收入”時，預算會計立即觸發生成“資金結存”“財政撥款預算收入”等科目。
——需要通過對方科目來決定預算分錄。這種情況對應規則不大規律，有的甚至是一對多的關系，此時需要通過對方科目的具體情況來加以判斷，找到生成預算憑證的規律。如“應收賬款”科目發生在貸方（不是收回已核銷款項），對應的借方科目如為資金類科目，不需要上繳時對應預算收入類科目，需要上繳時不生成預算分錄。
——往來或基金需要分析預算分錄。涉及“其他應收款”、“其他應付款”、“專用基金”相關科目，借貸方發生時需要分析各種不同的情況，可以考慮分為不同的項目類型來確定對應情況。如“其他應收款”發生在貸方，借方為資金類科目，如果之前做過收入或者核銷的往來款又收回的，則對應預算收入類科目；如果之前是往來款，現在沖銷，則不生成預算會計分錄。
——不生成預算會計分錄。包括“壞賬準備”、“累計折舊”、“無形資產攤銷”、“受托代理資產”、“受托代理負債”、“應繳財政款”、“權益法調整”等科目。
——財務會計無賬務處理，但要生成預算會計分錄。這種情況非常罕見，可以考慮通過固定模式來生成，如科研結題事項。
——特殊事項，無規則。有一些特殊業務或未考慮到的情況，可以通過職業判斷，考慮人工生成預算憑證。
2、日常業務處理
相關業務發生時，由業務經辦人員填制相關原始憑據，授權審批后，會計人員進行稽核，可以實現自動制單的生成財務會計分錄，不支持自動制單的由會計人員手動錄入。
編制財務會計分錄后，點擊相關功能生成預算會計分錄，分為兩種情況：第一種是財務會計分錄與預算會計分錄單獨編號，體現在兩個不同的界面上，兩個系統平行記賬，如財務會計憑證按“C1” “C2”…… 順序編號，預算會計憑證按“Y1” “Y2”…… 順序編號。這種方式的優點是有利于單獨統計財務會計信息和預算會計信息；缺點是兩套系統對賬，不便于發現同一業務財務會計與預算會計的對應關系。第二種是同一筆業務的財務會計分錄與預算會計分錄編制在同一憑證上，使用同一號碼，如按“Z1” “Z2”…… 順序編號。這種方式的優點是財務會計信息與預算會計信息的對應關系明確，方便進行每一筆業務的分析；缺點是單獨統計財務信息或預算信息可能出現混亂。
3、賬薄報表生成
新的政府會計制度實施后，各會計軟件公司均對財務系統進行了升級，所以可以通過科目、部門、項目、經濟分類、功能分類等進行查詢，生成不同口徑的財務會計及預算會計明細賬、總賬、報表。其中報表分為通用標準報表（如資產負債表、收入支出表等）和自定義報表（從內部管理的角度設定），基本思路與現有系統的操作類似。
五、 政府會計制度實施的保障：加強財務管理
1、提高財務人員素質，促進創新轉型
新制度要求雙基礎記賬，增加財務工作量的同時，也提高了核算的難度，給財務人員帶來了前所未有的挑戰。面對改革，必須通過學習和培訓加大對政策的理解和掌握，深刻理解平行記賬的內在機理，熟練把握財務報表的編制要求，不斷提高職業素養，提升職業判斷能力。在此基礎上，財務人員要向管理會計進行轉型，將業務和管理結合起來，實現財務轉型，充分發揮財務管理的作用。
2、加強內部控制建設，提高管理水平
各單位要充分理解新制度的精神實質，以此為契機，從單位層面和業務層面，將新制度的要求帶入到預算管理、收支管理、資產管理等環節中，定期分析經濟業務活動風險，開展風險評估，對風險高的領域尋找應對措施，完善各項制度和流程，從而規范各項活動，真正起到防范風險的作用。
六、結束語
本次政府會計改革創新性地引入了權責發生制，實現了財務會計與預算會計平行記賬，從政府治理的角度提高了信息提示功能，擴大了會計估值能力，為政府決策、行政管理中提供更加有價值的信息，加速了國家現代化治理進程。
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