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伴隨《政府會計制度——行政事業 單位會計科目和會計報表》（下稱“政府 會計新制度” ）的實施，事業單位繳納的 企業所得稅應同時納入財務會計和預 算會計，分別予以會計處理。雖然行政 單位不涉及企業所得稅的會計處理問 題，但政府會計新制度的會計科目及其 使用說明在行政單位和事業單位具有 普適性。 由于上述多重因素，使得政府會計 新制度中與所得稅相關的會計處理相 對較為復雜。在本文中，筆者進行分析 總結。
原制度下的所得稅會計處理
依據《事業單位會計制度（2012）》 （下稱“原制度” ）的相關規定，事業單位 繳納的企業所得稅，應分別通過“非財 政補助結余分配”“應繳稅費——應 繳企業所得稅”和“銀行存款”來加以 核算。 從中不難判斷，原制度將事業單位 繳納的企業所得稅視為對非財政補助 結余的分配。由于在賬務處理規則中 需要通過“應繳稅費——應繳企業所得 稅”科目來加以過渡，從會計核算基礎 的角度而言，原制度對事業單位應繳納 企業所得稅的會計處理采用的是權責 發生制原則。也就是說，先行確認事業 單位發生的企業所得稅納稅義務，然后 再反映事業單位應繳納企業所得稅的 納稅義務的履行情況。
新制度下的所得稅會計處理
政府會計新制度將事業單位的企 業所得稅會計處理，同時納入到了財務 會計和預算會計中，加以平行處理。 在財務會計中，政府會計新制度對 事業單位繳納的企業所得稅采取了與 企業會計準則體系基本一致的會計處 理原則，但實質上采用的是“應付稅款 法”，而不是《企業會計準則第18號— 所得稅》所要求的“納稅影響 會 計 法”。在財務會計中，新制度設置了 “所得稅費用”科目，并采用“應付稅 款法”來進行所得稅費用的會計處 理，即發生所得稅納稅義務時，借記 “所得稅費用”，貸記“其他應交稅費 ——單位應交所得稅” 。 由于“營改增”對增值稅的明細核 算要求顯著增加，政府會計新制度單獨 設置了“應交增值稅”科目，來分別核算
其應交稅金、待認證進項稅額等涉及增 值稅的事項。與此相配合，政府會計新 制度設置了“其他應交稅費”科目，來核 算事業單位除了增值稅以外的其他涉 稅事項。 對于“所得稅費用”科目，政府會計 新制度則采取了與企業會計準則相同 的處理原則，即將“所得稅費用”科目視 為費用類科目，并按期結轉到“本期盈 余”科目，該科目相當于與企業會計準 則體系中的“本年利潤”科目。 需要強調指出的是，盡管政府會計 新制度設置了“所得稅費用”科目，并規 定按期將其余額結轉到“本期盈余”科 目，但從本質上來說，政府會計新制度 對“所得稅費用”科目的使用說明與《企 業會計準則第18號——所得稅》之間 還是存在著明顯的差異。由于政府會 計新制度“所得稅費用”科目的使用說 明中，并未要求分別設置“當期所得稅 費用”和“遞延所得稅費”明細科目，因 此筆者認為，政府會計新制度對事業單 位的單位所得稅的會計處理并非強制 要求采用“納稅影響會計法” 。 僅從目前已經發布的《政府會計準 則——基本準則》和已發布的資產類具 體會計準則的相關內容中，筆者認為， 事業單位所得稅的會計處理應以選擇 采用“應付稅款法”為宜。 盡管《政府會計準則——基本準 則》給出的資產定義中強調了資產應具 備面向未來能夠給政府會計主體帶來 未來經濟利益流入的屬性，但目前已經 發布的資產類準則中均未要求計提相 應的資產減值準備，進而使得政府會計 準則體系下的資產類準則與企業會計 準則體系下的相應資產類準則中存在
較大的差異。納稅影響會計法下的“遞 延所得稅費用”主要源于資產類會計科 目的賬面價與其計稅基礎之間的差異， 由于政府會計準則體系下既不要求資 產類科目采用公允價值進行后續計量， 也不要求資產類科目計提相應的資產 減值準備，這樣在很大程度上就喪失了 “遞延所得稅費用”形成的“源泉”。因 此，筆者認為，在目前政府會計準則體 系下的總體框架下，事業單位所得稅的 會計處理沒有必要采用“納稅影響會計 法”。政府會計新制度依據“應付稅款 法”對“所得稅費用”科目所做出的使用 說明是恰當的。 此外，需要指出的是，政府會計新 制度對財務會計相關會計科目的使用 說明，并非采取與現行企業會計準則體 系“對標”策略。因此，政府會計主體財 務人員在具體學習和領會政府會計新 制度的過程需要對此具有清晰的認知 和判斷。 在預算會計的處理規則方面，對行 政單位而言，將其從財政部門收取的各 類預算撥款描述為“財政撥款”，要比描 述為“財政補助”更加恰當；而對于事業 單位而言，將其從財政部門獲取的各類 預算撥款描述為“財政撥款”，也涵蓋著 原制度下“財政補助”的應有之義。由 于政府會計新制度的會計科目及其使 用說明同時適用于行政單位和事業單 位，政府會計新制度便將原制度中相關 會計科目名稱中的“財政補助”統一替 換為“財政撥款”。與此相適應，政府會 計新制度用“非財政撥款結余分配”科 目取代了原制度的“非財政補助結余分 配”科目。 由于預算會計實行收付實現制，則 不應設置“其他應交稅費”科目來核算 事業單位的“單位應交所得稅”的應稅 義務，只需按照收付實現制原則來核算 事業單位所得稅的實際納稅行為。因 此，政府會計新制度的“非財政撥款結 余分配”科目的核算內容就不應體現事 業單位應交單位所得稅的納稅義務。 換言之，政府會計新制度的“非財政撥 款結余分配”科目與“其他應交稅費”科 目之間不應存在對應關系。 需要指出的是，政府會計新制度是 在事業單位財務制度尚未發生變動的 情況下發布的，有企業所得稅納稅義務 的事業單位仍需計算并交納企業所得 稅。由于政府會計新制度的預算會計 需要嚴格遵循收付實現制原則，來組織 各類預算收入和相應支出的核算，在事 業單位的預算會計中就無需確認并記 錄其企業所得稅的納稅義務，而實際繳
納的企業所得稅從實質上則核減了非 財政撥款結余。 從“非財政撥款結余分配”科目的 使用說明中不難判斷，事業單位各年度 所形成的非財政撥款結余，依據相關規 定提取專用基金后，其余額被結轉到了 “非財政撥款結余”科目，即事業單位的 非財政撥款結余分配環節不再核算事 業單位企業所得稅的納稅義務。換言 之，事業單位不再通過非財政撥款結余 分配環節來核算其企業所得稅的納稅 義務。 與“非財政撥款結余分配”科目的 核算內容相呼應，在預算會計中，政府 會計新制度將事業單位實際繳納企業 所得稅的賬務處理規定為，借記“非財 政撥款結余”，貸記“資金結存——貨幣 資金”。換言之，在預算會計中，有企業 所得稅納稅義務的事業單位只需對其 實際繳納的企業所得稅進行賬務處理。
平行記賬環節應注意的問題
依據政府會計新制度的相關會計 科目使用說明，在財務會計中，財務人 員要依據權責發生制原則核算事業單 位的“其他應交稅費——單位所得稅”， 并對企業所得稅的實際繳納加以相應 的核算。但在預算會計中，只需依據收 付實現制原則來核算事業單位實際繳 納的企業所得稅。 依據政府會計新制度“平行記賬” 的總體操作規則，筆者對有企業所得稅 納稅義務的事業單位企業所得稅業務 的平行記賬軌跡做如下描述。在實際 繳納企業所得稅時，按照實際繳納的金 額，在財務會計中處理為，借記“其他應 交稅費——單位所得稅”，貸記“銀行存 款”；在預算會計中處理為，借記“非財 政撥款結余”，貸記“資金結存——貨幣 資金”。換言之，在財務會計中借記“其 他應交稅費——單位所得稅，貸記“銀 行存款”的同時，在預算會計中要借記 “非財政撥款結余，貸記”資金結存—— 貨幣資金” 。 總之，依據政府會計新制度的相關 規定，需要同時在財務會計和預算會計 中記錄事業單位實際繳納的企業所得 稅稅額。由于兩者的會計核算基礎不 同，在平行記賬過程中要準確把握兩者 相關會計科目之間的對應關系，即預算 會計的“非財政撥款結余”科目及“資金 結存——貨幣資金”科目，分別與財務 會計的“其他應交稅費——單位所得 稅”科目和“銀行存款”科目之間的平行 記賬關系。 馬永義/文
