2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業所得稅法》，新稅法自2008年1月1日起施行。2006年財政部頒布了修訂后的《企業會計準則——基本準則》，自2007年1月1日起施行。同時，財政部還印發了38項具體準則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。
《企業所得稅法》與新會計準則存在哪些差異？企業在繳納企業所得稅時，如何根據企業所得稅法與新會計準則進行納稅調整？這又成為了我們討論的新問題。
一 新《企業所得稅法》與新《企業會計準則》的差異分析
新企業所得稅法與新會計準則適用范圍的差異《企業所得稅法》第一條規定：在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。個人獨資企業、合伙企業不適用本法。《基本準則》第二條規定：本準則適用于在中華人民共和國境內設立的企業(包括公司)。對比二者的規定，主要有以下差異：
（一）適用于企業的范圍不同《企業所得稅法》適用于根據《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國私營企業暫行條例》的規定成立的有限責任公司和股份有限公司，根據《中華人民共和國全民所有制工業企業法》、《中華人民共和國中外合資經營企業法》、《中華人民共和國中外合作經營企業法》、《中華人民共和國外資企業法》、《中華人民共和國鄉鎮企業法》、《中華人民共和國城鎮集體所有制企業條例》、《中華人民共和國鄉村集體所有制企業條例》的規定成立的企業，但不適用于個人獨資企業、合伙企業。而新會計準則適用于在中華人民共和國境內設立的企業(包括公司)，包括個人獨資企業、合伙企業。
（二）《企業所得稅法》適用于非企業組織
《企業所得稅法》不僅適用于企業，還適用于其他取得收入的組織，包括根據《事業單位登記管理暫行條例》的規定成立的事業單位、根據《社會團體登記管理條例》的規定成立的社會團體、根據《民辦非企業單位登記管理暫行條例》的規定成立的民辦非企業單位、根據《基金會管理條例》的規定成立的基金會、根據《外國商會管理暫行規定》的規定成立的外國商會、根據《中華人民共和國農民專業合作社法》的規定成立的農民專業合作社以及取得收入的其他組織。而新會計準則不適用于這些組織，其中，事業單位適用《事業單位會計準則》，依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等，適用于《民間非營利組織會計制度》。
（三）《企業所得稅法》適用于居民企業和非居民企業
《企業所得稅法》第二條規定：企業分為居民企業和非居民企業。居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。第三條規定：居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。新會計準則不區分居民企業與非居民企業，適用于在中華人民共和國境內設立的企業(包括公司)。如果套用稅法的概念，新會計準則應該不適用于非居民企業。
新企業所得稅法與新會計準則基本假設的差異
（一）納稅主體與會計主體
納稅主體，是指納稅人和扣繳義務人。從納稅人來說，《企業所得稅法》第一條規定：在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。此條規定明確了企業所得稅的納稅人是企業。從扣繳義務人來說，《企業所得稅法》第三十七條規定：非居民企業取得本法第三條第三款規定的各項所得應納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。第三條第三款規定的各項所得是指在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。《企業所得稅法》第三十八條規定：對非居民企業在中國境內取得工程作業和勞務所得應納的所得稅，稅務機關可以指定工程價款或者勞務費的支付人為扣繳義務人。
會計主體，是指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。《基本準則》第五條規定：企業應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。此條規定明確了會計主體的規定。
在一般情況下，納稅主體與會計主體是一致的，一個納稅主體也是一個會計主體。在特定條件下，納稅主體不同于會計主體，例如，按照新稅法的規定，分公司不是一個納稅主體，卻可能是一個會計主體；又如，未實行合并納稅的企業集團，不是一個納稅主體，卻可能編制合并財務報表，作為一個會計主體；再如，由企業管理的證券投資基金、企業年金基金等，盡管不屬于納稅主體，但屬于會計主體，應當對每項基金進行會計確認、計量和報告。
（二）持續經營假設
持續經營，是指會計主體的生產經營活動將無限期地繼續下去，在可預見的將來，不會倒閉及進行清算。《基本準則》第六條規定：企業會計確認、計量和報告應當以持續經營為前提。這個前提下，會計便可認定企業擁有的資產將會在正常的經營過程中被合理的支配和耗用，企業債務也將在持續經營過程中得到有序的補償。
《企業所得稅法》雖然沒有持續經營假設的規定，但第三條第一款規定的居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。第二款規定的非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。這兩款所得的計算，基本上是以持續經營為前提的。
《企業所得稅法》的一些特殊規定，不以持續經營為前提：例如，第三條第三款規定，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。這些所得按項、按次征收，對股息、紅利、利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額；轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。當納稅人具有納稅能力時就征稅，不考慮持續經營。
再如，第五十三條第三款規定，企業依法清算時，應當以清算期間作為一個納稅年度。第五十五條規定，企業在年度中間終止經營活動的，應當自實際經營終止之日起60日內，向稅務機關辦理當期企業所得稅匯算清繳。企業應當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅。此時，應納稅所得額的計算，與持續經營假設相反。
（三）納稅年度與會計分期納稅年度，是指企業所得稅的計算起止日期。《企業所得稅法》第五十三條規定：企業所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業在一個納稅年度中間開業，或者終止經營活動，使該納稅年度的實際經營期不足12個月的，應當以其實際經營期為一個納稅年度。企業依法清算時，應當以清算期間作為一個納稅年度。第五十四條規定：企業所得稅分月或者分季預繳。
會計分期，是指一個企業持續經營的生產經營活動劃分為一個個連續的、長短相同的期間。《基本準則》第七條規定：企業應當劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務會計報告。會計期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。
納稅年度與會計分期既有聯系，也有區別：當企業的會計年度選用公歷年度時，納稅年度就等于企業的會計年度；當企業的會計年度不選用公歷年度時，納稅年度就不等于企業的會計年度。企業在一個納稅年度中間開業，或者終止經營活動，使該納稅年度的實際經營期不足12個月的，以及企業依法清算時，納稅年度也不等于會計年度。企業所得稅分月或者分季預繳時，預繳稅款所屬期等同于相同期間的會計中期。
（四）貨幣計量
《企業所得稅法》第五十六條規定：依照本法繳納的企業所得稅，以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應當按照中國人民銀行公布的人民幣基準匯價折合成人民幣計算并繳納稅款。《基本準則》第八條規定：企業會計應當以貨幣計量。這說明，企業所得稅計算和企業的會計核算，都是以貨幣為基本計量單位。企業的會計核算，一般以人民幣為記賬本位幣，業務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業，可以選定其中一種貨幣為記賬本位幣，但是在計算繳納企業所得稅、編報財務會計報告時，都應當折算為人民幣。
二 新《企業所得稅法》與新《企業會計準則》的實務調整
根據新《企業所得稅法》與新《企業會計準則》，企業的所得稅費用應當按以下原則調整核算：
1.企業應根據具體情況，選擇采用應付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算。應付稅款法，是指企業不確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期計算的應交所得稅確認為當期所得稅費用的方法，當期所得稅費用等于當期應交的所得稅。納稅影響會計法，是指企業確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的會計，確認為當期所得稅費用的方法。
2.在采用納稅影響會計法下，企業應當合理劃分時間性差異和永久性差異的界限。對采用納稅影響會計法的企業，可以選擇采用遞延法或者債務法進行核算。
3.采用遞延法核算時的所得稅費用。所得稅費用包括本期應交所得稅、本期發生或轉回的時間性差異所產生的遞延稅款借項或貸項。在采用遞延法核算時，在稅率變動或開征新稅時，不需要對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調整，但是，在轉回時間性差異的所得稅影響金額時，應當按照原所得稅率計算轉回。
4.采用債務法核算時的所得稅費用。包括本期應交所得稅、本期發生或轉回的時間性差異所產生的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產、由于稅率變更或開征新稅，對以前各期確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產賬面余額的調整數。在采用債務法核算時，在稅率變動或開征新稅時，應當對原以確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調整，在轉會時間性差異的所得稅影響金額時，應當按照現行所得稅率計算轉回。
5.永久性差異和時間性差異的特殊處理。采用納稅影響會計法時，在時間性差異所產生的遞延稅款借方金額的情況下，為了慎重起見，如在以后轉回時間性差異的時期內（一般為3年），有足夠的應納稅所得額予以轉回的，才能確認時間性差異的所得稅影響金額，并作為遞延稅款的借方反映，否則，應于發生當期視同永久性差異處理。
第九條 企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。
案例如下：
案例1：某企業2008年度的利潤總額為100萬元,其中:企業2008年度發生公益性捐贈支出15萬元,假設該年度企業無其他納稅調整事項,則企業的應納稅所得額為：103萬元。
按照新《企業所得稅法》第九條：企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。所以：
100×12%=12萬元為公益性捐贈支出準予在所得稅前扣除的金額，則：
應納稅所得額=100+（15-12）=103萬元
案例2：某公司自2007年2月1日起自行研究開發一項新產品專利技術，2007年度在研究開發過程中發生研究費用300萬元，開發支出600萬元（符合資本化條件），2008年4月2日該項專利技術獲得成功并申請取得專利權。其發生的研究開發支出符合稅法規定的條件，可稅前加計扣除（假設按當期實際發生的研究開發支出的150％加計扣除）。該公司預計該項專利權的使用年限為5年，法律規定的有效年限為10年，預計該項專利為企業帶來的經濟利益會逐期遞減，因此，采用年數總和法進行攤銷。2008年末該項無形資產產生的暫時性差異為：（ 450 ）萬元。無形資產的入賬價值為600萬元，會計按5年采用年數總和法進行攤銷，2008年末該項無形資產的賬面價值＝600－600×5/15×9/12＝450（萬元）。由于企業發生的研究開發支出可稅前加計扣除，所以在符合稅法規定的條件下，一般可按當期實際發生的研究開發支出的150％加計扣除。因此，內部研究開發所形成的無形資產在以后期間可稅前扣除的金額為0，即其計稅基礎為0，2008年末該項無形資產專利權的暫時性差異＝450－0＝450（萬元）。
結 論
新會計制度與稅法的協調是十分重要的，它直接影響稅收的征管，從而影響國家的財政收入。因此，我國不僅要借鑒其他國家規范的做法，還要結合我國的國情選擇合理的協調方法，進一步完善我國的會計制度和稅收法規，以減少稅源的流失。 (江蘇鎮江丹陽市民營經濟發展局)
