中州審計2001.8
截止期測試在銷售收入審計中的應用
劉社屏 謝會君
截止期測試是在實質性測試中對接近資產負債表日的交易是否記入適當的會計期間進行的審計，它的目標是確定交易是否記入恰當的會計期間。截止期測試是審計實務中常用的審計技術，并被廣泛地應用在貨幣資金、往來款項、存貨等會計報表賬戶的審計中。該種方法在銷售收入審計中的應用更為典型。由于被審計單位情況各不相同，經營責任者的意圖也不一定相同，有的經營者為了撈取榮譽，想辦法完成經營利潤目標和承包指標，或者為了取得銀行信貸，獲得減免稅待遇，可能會高估收入；有的經營者想以豐補歉，留有余地，可能會低估收入。在銷售收入審計實務中應用截止期測試是一種有效地防止企業高估或低估收入的審計方法。
我國《企業會計準則》規定：“企業應當合理確認營業收入的實現，并將已實現的收入按時入賬。企業應當在發出商品，提供勞務，同時收訖價款或者取得索取價款的憑據時，確認營業收入?！备鶕@一原則，審計人員應注意把握與銷售收入有密切聯系的三個日期：一是銷售發票開具日期；二是存貨發出日期；三是記賬日期。這里的記賬日期是指被審計單位確認銷售收入實現，并將該筆業務記入銷售收入的日期。審計人員在檢查三者是否歸屬適當的會計期間是對銷售收入截止期測試的關鍵，要緊緊圍繞這三個重要日期選擇以下三條審計途徑實施銷售收入截止期審計。
第一條途徑是以會計賬簿為起點。從銷售收入明細賬截止日期前后抽取若干筆金額較大的經濟業務追查至記賬憑證，檢查所附發票、發貨憑證是否在同一期開具，是否應在本期確認收入，有無有意提前確認收入的情況。該種方法比較直觀，易于操作，可以有效地防止企業高估收入。但其缺點是不容易發現漏記收入或有意拖延至下期的收入。在利用這一途徑進行審計時應注意以下幾種情況：
1．在采用托收承付、預收款銷售方式下有無未曾發貨卻已將銷貨業務計入收入的情況。審計人員可以從銷售收入明細賬中抽取幾筆分錄，追查有無發運憑證及其他佐證憑證，借以查明有無事實上沒有發貨卻已登記入賬的銷售業務。
2．有無重復入賬的情況，審計人員可以通過復核企業為防止重復編號而設置的有序號的銷貨交易記錄清單加以核定。
3．向虛構的顧客發貨并作為銷貨業務登記入賬的情況。發生這種錯誤一般只在登記銷貨的會計人員同時又兼任批準發貨職能時才會發生。審計人員應當審查被審計單位內控制度是否存在上述缺陷，檢查銷售收入明細賬與銷貨分錄對應的銷貨單，是否有審批手續，是否向虛構的顧客發貨。
第二條途徑是以銷售發票為起點。檢查截止日期前后若干天的發票存根，追查至銷售收入明細賬和發貨存根，以查明被審計單位是否確已發貨并記入恰當的會計期間。這種方法可以有效地發現被審計單位是否低估收入，但其缺點是比較費時費力。在審查時，應注意以下兩點。
L．相應的發運憑證是否齊全，有無本期內已作收入而下期期初又用紅字沖回，并且無發貨、收貨記錄，以此來調節利潤的情況。
2．被審計單位發貨憑證和發票是否已全部提供，有無隱瞞憑證，憑證領購制度是否健全，有無設立賬外賬情況。
第三條途徑是以發運憑證為起點。檢查截止日期前后若干天發運憑證存根，追查至銷售明細賬，確定是否開具發票并記入恰當的會計期間，是否將應該記入本期的收入有意不記賬，以此來調節會計期前后利潤。這種方法可以有效地防止企業低估收入。在運用這一途徑審計時應注意以下幾種情況：
1．附有銷售退回條件的商品銷售，指購買方依照有關協議有權退貨的銷售。在這種銷售方式下，應在購買方正式接受商品時，或退貨期滿時確認收入。對于尚未確認營業收入的發出商品，審計人員應審查企業是否設置“發出商品”科目，核算發出商品的實際成本，待實現營業收入，結轉營業成本時，再沖減“發出商品”科目所記錄的實際成本。
2．委托代理商品，指委托方委托受托方代受商品的銷售方式。在這種銷售方式下，發出商品時不能確認營業收入，對于尚未確認營業收入發出的委托代銷商品，應審查企業是否設置“委托代銷商品”科目，核算發出商品的成本，待收到受托方的代銷清單時再確認營業收入。
3．分期預收款銷售，指購買方在商品尚未收到前按合同約定分期付款，銷售方在收到最后一次付款時才交貨的銷售方式。審計人員在審計時應注意，企業采用這種方式結算時，是否將預收的貨款作為一項負債，待交款時再確認營業收入。
4．定貨銷售，指企業已收到全部或部分貨款而庫存沒有現貨，需要制造出產品后才能將商品交付購買方的銷售方式。在這種銷售方式下，企業應將預收的貨款確認為一項負債，待商品交付給購買方時確認為營業收入。
5．分期收款銷售，指商品已經交付、貨款分期收回的銷售方式。審計人員在審計時應注意在這種銷售方式下，企業是否按合同約定的收款日期分期確認營業收入。
以上銷售收入截止期測試的三條途徑在應用當中并不是孤立的，審計人員要根據被審計單位經營者的意圖以及在審計中獲取的信息，合理運用審計專業判斷，可以有選擇地使用或同時使用。目的是為了提高工作效率，有效地防止企業高估或低估銷售收入，客觀地分析、評價企業的經營業績。
