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何道成 李贏 張雅麗
編者按 今年全國兩會期間，全國人大代表、中國太保集團戰略研究中心副主任周艷芳，全國政協委員、原保監會副主席周延禮等不少代表委員，都很關注保險公司手續費及傭金支出的企業所得稅處理問題，從而引發了相關企業的熱議。目前，正值企業所得稅匯算清繳期，保險企業在手續費及傭金支出的企業所得稅處理上，究竟應該注意哪些事項呢？
制圖 李一園
一年一度的企業所得稅匯算清繳期已經開始了。在匯算清繳過程中，企業都會關注納稅調整事項。對于保險公司來說，手續費及傭金支出是企業所得稅匯算清繳期間一項重要的調整事項——幾乎每家保險公司每年都會涉及大額調整。在具體的稅務處理中，保險公司應該注意哪些合規性要求呢？
A 緊繃扣除限額這根弦
對手續費及傭金支出作稅務處理，首先要關注扣除限額。
保險法中將中介代理人和經紀人取得的中介報酬定義為傭金。參照《中華人民共和國保險法（2015年修正）》第一百一十七條規定，保險代理人是根據保險人的委托，向保險人收取傭金，并在保險人授權的范圍內代為辦理保險業務的機構或者個人。此條將中介代理人和經紀人取得的中介報酬，統一界定為“傭金”。
稅法對手續費及傭金支出在企業所得稅稅前扣除的比例有明確規定。根據《財政部、國家稅務總局關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號，以下簡稱29號文件）規定，企業發生與生產經營有關的手續費及傭金支出，不超過以下規定計算限額以內的部分，準予扣除；超過部分，不得扣除。財產保險企業按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%（含本數，下同）計算限額；人身保險企業按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。
同時，29號文件對手續費及傭金支付形式、支付要求、財務核算以及需提交資料等作了規范。具體來說，保險公司應與具有合法經營資格的中介服務企業或個人簽訂協議或合同；以現金等非轉賬方式支付的手續費及傭金不得在稅前扣除；為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續費及傭金，不得在稅前扣除。
B 對支出項目重新分類
筆者提醒相關納稅人，應根據手續費及傭金的性質、合法憑證等，做好重新分類調整工作。
具體來說，有些保險公司實際發生手續費及傭金支出，可能會計入業務宣傳費或其他科目中，在匯算清繳時要對屬于手續費及傭金的內容重新分類調整，合并到手續費及傭金科目中；同時，不屬于傭金手續費性質的支出，如屬于招待性質、員工工資性質的，也要從手續費及傭金科目中調出。根據以上重分類的調整，確定實際發生的手續費及傭金支出，最終準確計算超出稅前扣除標準、需納稅調整的金額。
此外，保險公司取得不合規的稅前扣除憑證，需要單獨納稅調整。如果甲壽險公司發生的14億元手續費及傭金支出中，有0.5億元未取得合法的稅前扣除憑證，那么該0.5億元部分，需先從實際發生的手續費及傭金中剔除，測算出實際超標的手續費及傭金后，再將不合格的0.5億元合并作為手續費及傭金的調增額。則甲壽險公司實際發生的傭金手續費為14－0.5＝13.5（億元），扣除限額為8億元，超標的傭金手續費為13.5－8＝5.5（億元）。再加上未取得合格稅前扣除憑證的0.5億元，實際合計需納稅調增5.5＋0.5＝6（億元）。
C 高度關注超比例支出
通過分析2017年上市保險公司年報筆者發現，幾家壽險公司因手續費及傭金支出超比例，帶來的所得稅稅額影響平均在30億元以上。目前，保險公司手續費及傭金調整金額較大（以壽險公司為例），主要有兩方面原因：一是實際發生的傭金手續費遠超過稅法扣除限額；二是根據企業所得稅稅前扣除標準，保險公司未及時取得合規的稅前扣除憑證。
筆者發現，市場競爭激烈以及壽保退保金存在滯后性等，使得保險公司的手續費及傭金支出超比例。近年來，各壽險公司積極推動產品轉型升級，切實提升產品創新能力與風險保障服務水平。但隨著改革深化和市場競爭加劇，保險經營主體傭金手續費率出現上漲。
20年以上繳費期的保障型產品，前5年傭金支出是理財型保險的2倍左右；同時，隨著壽險行業競爭的日益加劇，展業成本的不斷增加，手續費及傭金支出在保險公司經營成本中占比越來越大。以保費收入扣除退保費后的凈保費收入口徑計算，當年手續費傭金支出的占比遠高于10%。
另外，壽險公司退保金存在滯后性。與財產險公司不同，壽險公司退保金基本源自以前年度承保收入。而手續費及傭金支出以當年保費為基礎，并不考慮以后年度退保情況。因此，在計算扣除限額時，將歸屬以前年度業務的退保費直接從當年保費收入中剔除，無法真實反映公司當期凈保費收入，也無法真實反映公司當期的合理經營成本，不符合收入費用配比原則。筆者認為，有必要從政策層面制定相關規定，使壽險公司的手續費及傭金支出與其當年凈收入得以匹配。
盡管目前由于一些客觀因素，保險公司的手續費及傭金支出較大，但是，在新政策出臺之前，相關納稅人還應嚴格遵守現行規定，并動態關注后續政策的出臺。
D 規范委托代理范圍
筆者提醒相關納稅人，還應規范委托代理范圍和加強稅務發票管理。
具體來說，委托代理范圍方面，建議保險公司與統一代理的委托保險銷售代理公司簽訂合同，通過合同明確雙方手續費傭金比例，綜合考慮保險公司的成本負擔，取得合格的發票，減少保險公司無法抵扣、增加成本的問題。
同時，保險公司內部也應強化和完善支付手續費及傭金的稅務管理，嚴格審核稅前扣除憑證，避免因票據不合規而納稅調整；對于向個人支付的手續費及傭金，按相關政策規定，準確代扣代繳個人所得稅，符合條件的統一開具發票，減少不必要的納稅調整。
此外，從減稅降費的大背景出發，筆者建議相關部門可以結合保險公司目前保險產品推廣的需求及面臨的實際成本負擔情況，綜合考慮提高保險行業手續費及傭金比例。適度調整保險公司手續費及傭金支出在企業所得稅稅前扣除比例。同時，調整壽險公司手續費傭金扣除比例的計算基礎，以不減退保金的保費收入為計算基數。
（作者單位：中稅標準稅務師事務所有限公司）
