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李 莉 徐曉虹 劉桂良
目前，學術界對行政事業單位內控制度建設展開了細致研究。江蘇省行政事業單位內部控制研究課題組（2014）通過對江蘇三市調研，得出單位負責人對內控制度的重視程度、權力制衡機制、關鍵崗位責任界定、內控主要工作人員素質和能力是內控環境中最重要的影響因素。朱芳莉和謝麗娟（2016）通過對衢州市各行政事業單位進行問卷調查，并運用實證研究方法，得出“內部控制的有效實施要從建立機制入手”的結論。唐大鵬（2018）以內控信息系統建設為視角，基于遼寧省財政廳的改革經驗，提出建立集財務業務于一體的整合型內部控制信息系統。
本文通過向湖南省113家行政事業單位發放《湖南省行政事業單位內部控制建設實施情況與成效調查問卷》，就湖南省行政事業單位內部控制建設存在哪些問題提供真實有效的數據，并在此基礎上提供相關政策建議。
一、調研情況
1.調研對象。
由于行政事業單位性質不同、規模各異、資金來源也存差別，所以其管理層對內部控制建設的反應速度與程度不一，因此我們把調研對象按單位類型、單位規模、資金來源以及調研對象個體職位四個維度進行歸納整理。
（1）調研單位類型。受訪對象所屬單位性質為“行政機關”共64家，占有效樣本62.14%；“事業單位”共17家，占有效樣本16.5%；其他共32家，占有效樣本21.36%。其中，事業單位又分為學校（11家）、科研院所（5家）和醫院（1家）。無論是從被調查者單位性質還是從規模來看，本次調查結果對本研究主題而言具有較強典型性和代表性。
（2）調研單位規模。從單位人員規模看，100人以上的有25家，20人到99人的有54家，20人以下的有24家。
（3）調研單位資金來源。從單位的資金來源看，以行政機關及全額事業單位（94.17%）為主，差額事業單位（2.91%）和自收自支事業單位（0.97%）為輔。
（4）調研對象個體職位。財務機構負責人有47家，占45.63%；會計有10家，占9.71%；單位負責人為1家，占0.97%；其他相關部門負責人有6家，占5.83%；其他職位為39家，占37.86%。可見，調研對象的個體職位中，財務機構負責人幾乎占據了半壁江山。
2.問卷設計。
（1）問卷內容設計。調研問卷分為基本單位層面及業務層面兩部分，主要涉及以下幾個問題：被調研單位基本情況、單位層面行政事業單位內部控制組織及建設情況以及業務層面行政事業單位內部控制建設情況。其中，單位層面分為單位基本情況、內控總體狀況、內控工作組織情況以及內控制度建設情況四大模塊，共34道題。針對業務層面，根據《內控規范》將業務分為六個模塊分別為預算管理、收支管理、政府采購管理、資產管理、建設項目以及合同管理，依據《內控規范》，對六大業務模塊中各個細分層級的流程活動進行分析，選出具有代表性的流程活動，提煉出相應的問題，以期細致了解業務層面各行政事業單位的內控制度落實情況。
（2）問卷發放回收情況。截至問卷回收日，發出的113份問卷中，共有104家行政事業單位對問卷進行了反饋，問卷回收率為92.04%。回收的問卷中，失效問卷1份，有效問卷103份，已統計問卷103份，問卷有效率達到91.15%。
二、行政事業單位內控制度建設情況分析
1.內控制度建設基本情況分析。
目前，湖南省行政事業單位大部分企業已經建立起內部控制制度并運行了較長一段時間，但仍有許多單位尚未完全建立或剛剛建立起內部控制制度，回收的103份有效問卷中，有71家單位已經運行一段時間，24家剛剛建立內控制度，8家正在構建內控制度，未長時間運行的占31%。那么，在并未運行一段時間的32家樣本中，行政機關有22家，占69%，學校有6家，占19%，科研院所及其他分別為1家和3家，各占3%和9%。總體而言，湖南省行政事業單位的內控建設走在了時代的前列，在財政部要求全面推行之前，湖南省內很多行政事業單位已建立起了較為完善的內控制度。但通過本次調研發現存在內控建設良莠不齊的情況，兩極分化較為嚴重。
根據《關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》的相關指導，內控制度建設分析主要分為單位層面和業務層面兩個部分。單位層面的內部控制規范建設情況調研主要按內控總體運行情況、內控工作組織情況及內控建設情況三個方面展開。業務層面的內部控制規范建設情況分析主要分預算管理、收支管理、政府采購管理、資產管理、項目管理和合同管理六大業務進行。
2.單位層面內控制度建設情況分析。
（1）內控總體運行情況。目前，湖南省行政事業單位大部分企業已經建立起內部控制制度并運行了較長一段時間，但仍有許多單位尚未完全建立或剛剛建立起內部控制制度，如表1所示，回收的103份有效問卷中，有71家單位已經運行一段時間，24家剛剛建立內控制度，8家正在構建內控制度，未長時間運行的占31%左右。
在這些已建立內部控制制度的行政事業單位內部，承擔內控建設和實施的部門主要為財務部門，占83.50%。為實施內部控制而專門成立相關機構的單位則僅有15家，占比14.56%。由其他部門負責內控相關事宜的單位有10家，占比9.71%。
在內控建設的依據方面，如表2所示，103家樣本中有99家選取了行政事業單位控制規范為內控建設的依據，2家單位選取了企業內部控制制度為依據，另外有2家單位借鑒同系統的內控模式。內控制度既要維持一定的穩定性，也要根據內控環境及時進行調整。調查發現有57.3%的行政事業單位偶爾修訂內控體系，25.2%的單位表示經常修訂，2.9%的單位從不修訂，還有14.6%的單位選擇了暫未修訂。（2）內控工作組織情況。針對內控工作組織開展情況，問卷主要從是否成立內控領導小組、是否開展內控專題培訓、是否開展內控風險評估以及開展組織和業務流程再造情況等四個方面進行了調研。被問卷對象中有100家單位成立了內控工作小組并且有101家單位曾經召開內控動員工作會議。內控專題培訓達到3次及以上的有19家，2次的為30家，1次的為51家，有3家沒有開展培訓。
對于內控風險評估情況，有12家單位每季度開展一次，14家每半年開展一次，67家每年開展一次，還有10家單位并未開展內控風險評估。進一步的，對于風險評估模型，49家單位并未更新模型，30家更新了1次，15家更新了2次，9家更新了3次及以上。(見表3)（3）內部控制建設情況。針對內部控制建設情況，問卷主要從權利運行機制、不相容崗位職責分離以及管理信息系統覆蓋情況等三個方面進行了調查。其中權利運行機制方面，有90家單位對其權利機構進行了梳理，其余13家未梳理。
單位監督機構開展監督工作方面，每年展開3次及以上的定期監督工作的有43家，每年定期開展監督工作2次的有32家，每年1次的有24家，其余3家在一年中尚未開展過一次監督管理工作。不相容崗位分離方面，有85家單位建立了關鍵崗位輪崗制度，18家尚未建立。其中，78家單位的關鍵崗位輪崗制度規定每年必須輪崗1次，2家單位規定每半年輪崗1次，按季度輪崗的有1家，還有22家單位開展關鍵崗位按月輪崗制。管理信息系統覆蓋方面，目前各單位的信息系統基本覆蓋了六大業務層面。在103家有效樣本單位中，如下圖3所示，六大業務的信息系統覆蓋率基本均在90%以上。此外，各單位也逐漸開始建立財政實體數據總庫以及財政數據分析庫，目前已經完成兩庫建立的分別為53家和39家，分別占有效樣本的51%和38%。但是，在相應的專門技術維護人員以及網絡安全體系配置方面，有53家和90家單位尚未按照數據庫的配置進度進行相應的配置。
3.業務層面內控制度建設情況分析。
通過分析回收的問卷數據，本文發現部分事業單位的日常運營活動并未全面覆蓋六大業務活動，其中項目管理及合同管理兩個業務的有效樣本為89個，其余業務層面的有效樣本數量與總體層面保持一致，為103個，說明14家樣本單位并未涉及項目管理及合同管理業務。
（1）預算管理情況。在編制預算方面，調查樣本中13%的單位在編制預算時未向各職能部門征詢意見，而是采取“在原有歷史基礎上作增量預算”或者“按單位人員編制、人均撥款，作固定預算”的預算編制方式。在參與預算編審過程中，財務部門參與度為85.88%，經辦處室參與度為72.94%。在預算執行方面，61.46%的單位預算執行完成率在95%以上，33.33%的單位預算執行完成率在80%-95%之間，預算執行完成率在80%以下的占5.21%。在預算考核方面，92.93%的單位會定期進行預算執行情況分析，并且在這其中僅48.98%的單位“根據預算完成情況對領導干部進行考核”。
（2）收支管理情況。收支管理主要分為收入劃分、票據管理、關鍵崗位職責權限以及報銷事項受理等四個方面。在政府非稅收入劃分方面，65.57%的單位區分了應稅收入與非稅收入，32.79%的單位當年無非稅收入，1.64%的單位未劃分應稅收入與非稅收入。在票據管理制度執行方面，79.17%的單位設有專門的票據臺賬，16.67%的單位沒有設立轉到票據臺賬，4.16%的單位不清楚是否設立。進一步地，對于設立臺賬的單位，97.96%的單位會定期對賬，而剩下2.04%的單位沒有定期對賬。在關鍵崗位職責權限方面，支出審批控制環節中，73.47%的單位有標準的申請單據；支出審核控制環節中，94.79%的單位財務主管會進行復核，4.20%的單位沒有復核程序，1.09%的單位不確定財務主管是否會復核；支付控制環節中，實行公務卡結算的單位占到80%以上，其中主要財政結算項目為“非統發單位的工資福利支出對個人和家庭的補助支出”和“金額在5萬元人民幣以下的貨物、服務采購支出”，占30%左右；支出核算與歸檔控制環節中，支出報銷中，報銷單據、發票等財務報銷憑證以及公務卡刷卡憑證均有三成的單位需要提交。在受理報銷事項方面，大部分行政事業單位均存在以下不符合內控制度的情況，如30%的樣本單位存在因持卡人個人原因未能在公務卡免息期內報銷還款造成罰息以及使用公務卡用于個人消費情況。
（3）采購管理情況。采購管理主要分為崗位職責安排、采購預算、業務預算執行管理、采購驗收及采購業務記錄控制等五個方面進行分析。采購的崗位職責安排方面，97.12%的單位采購已實現集中歸口，主要負責科室有財務處室、后勤管理處室以及專門的采購處室，2.88%的單位仍未實現歸口。政府采購預算實行方面，98.08%的單位近兩年申報的采購預算可以滿足單位實際需求，其中6.73%的單位采購預算充足且存在富余，45.19%的單位剛好滿足，而46.15%的單位處于基本滿足狀態。在業務預算與計劃的管理方面，11.54%的單位選擇取消采購計劃，88.46%的單位采用積極措施，如延遲采購計劃并列入下一預算年度采購計劃、向財政部門申請采購預算調整等。在采購驗收方面，如下表4所示，90.29%的單位有明確的標準與驗收程序，9.71%的單位則沒有制定明確的標準與驗收程序；在專業設備采購驗收中，93.14%的單位會聯系相關專業部門參與驗收，剩余6.86%的單位未利用相關專業部門工作；在采購業務記錄控制方面，建立合格供應商名錄的單位占62.75%，未建立合格供應商名錄的占37.25%。（見表4）
（4）項目管理情況。項目管理活動中，相關內部控制活動主要集中于項目初期的可行性分析、項目進度控制、項目驗收等方面。如表5所示，在項目建設初期，93.26%的單位對項目立項書進行可行性分析，6.74%比例的單位未對項目立項書進行可行性研究。在項目招標期間，68.54%的單位未在招標中進行可行性研究，同時僅有71.91%的單位每個項目都簽訂相關措施條款，1.12%的單位幾乎不簽訂措施條款。在項目進度控制方面，90%的單位每月進行項目匯報，并且92.05%的單位會有內部質量監控。在項目檔案管理方面，90%以上單位對項目檔案的保管情況控制較好，但仍然存在個別單位未重視項目檔案保管的情況。
（5）資產管理情況。在資產管理制度建立方面，103家行政事業單位中，96.88%的單位建立了《固定資產預算管理制度和購置審批制度》。在權證管理方面，88%和92%的單位做到了每月一次以上對銀行存款和庫存現金進行核查，然而16.84%的單位由財務處出納或者核算會計同時管理印章和財務專用章，存在較大的風險隱患。在固定資產盤點方面，18.09%的單位固定資產盤點頻率為每年兩次，76.6%的單位至少每年盤點一次；相關人員的參與度情況表現為各處室資產管理人員的參與度達到89.58%，會計人員參與度為73.96%，專職的資產管理人員參與度為73.96%。
（6）合同管理情況。在合同事前審查方面，73.33%的單位對所有經濟類合同的對方主體信用與資信進行了調查，20%的單位對重要合同的對方主體進行了調查，90.91%的單位在簽訂重大合同前組織了專業談判并保留談判記錄，69.61%的單位由專門的法務人員或聘請外部法律顧問對合同進行審查。在合同歸口管理方面，23.81%的單位的合同沒有在統一科室集中歸檔管理，28.57%的單位沒有建立合同臺賬。在合同履行監督方面，5.71%的單位對已簽訂合同無跟蹤，不匯報；29.52%的單位對已簽訂合同不定期跟蹤合同履行情況，并進行不定期的口頭匯報；63.81%的單位對已簽訂合同開展定期記錄，且其中70%的單位每季度將相關合同記錄呈報單位領導審閱。在合同糾紛處理方面，70.48%的單位規定經辦人員對本次合同糾紛問題向領導提交報告進行說明，44.76%的單位追究內部相關人員責任，并落實到具體的獎懲舉措或績效考核上。
三、內控制度建設存在的主要問題
在內控制度的建設期，湖南省各行政事業單位總體情況良好，但是也存在三個主要問題。
1.內控的責任主體不明確。
根據《內控規范》，單位負責人應該對本單位的內控制度建設工作的開展負責。但是本次調研發現承擔內控建設和實施的部門主要為財務部門，占83.50%。為實施內部控制而專門成立相關機構的單位則僅有15家，占比14.56%。財務部門在行政事業單位中還同時負責部分預算管理、收支管理等工作，由此可能造成“自我評價”，導致內控缺乏獨立性。并且沒有專門機構的日常監督，單位各員工對內控制度的建立和實施也會缺乏理解和指導，從而降低內控建設的效率和效果。揆究其深層的心理動因，部分行政事業單位的內控建設只是為了響應國家的政策號召而開展，沒有意識到《內控規范》能成為防范和管控經濟業務風險和維護社會公共利益的保護制度。相對于企業以實現利潤最大化為目標，具有強烈的實施內部控制的內生動力，行政事業單位內部控制實施目標則具有明顯的非盈利的公共屬性，故而內生動力天然不足，許多單位正因缺少企業這種“利益”的內在驅動力，致使內部控制意識淡薄，沒有真正了解實施《單位內控規范》的重要性，只是迫于上面的壓力而試行，從而使流于形式。同時，有的行政事業單位負責人對于內部控制制度不太了解，以為內部控制是單位領導層自我設限，是自己給自己增加的枷鎖。或是因為單位具體情況限制，把單位的內部控制片面理解為會計核算，認為只要按照規定編制預算，取得和使用資金便可；還有的單位認為平時有財政部門、會計核算中心把關，對內部控制不是很重視。因此造成很多單位的內部控制制度建設明顯落后的狀態。
2.內部控制制度建設不符合自身實際需求，不能滿足單位的動態發展
就目前的行政事業單位內部控制制度初步建設的具體情況來看，還存在著制度的設置照搬已有的規范、以致內控制度不符合本單位自身實際需求的問題，從樣本中可以發現部分單位存在內控建設依據選取不當的情形，這使得內控制度在其單位內部難以快速有效地推行與落實下去。其次，未能隨著內控環境的變化對內控建設進行修訂，因而難以有效應對內控環境的動態變化。調研結果表明，僅有25.2%的單位表示經常根據自身內控環境的變化修訂自身的內控建設依據，57.3%的行政事業單位偶爾修訂內控體系，2.9%的單位從不修訂，還有14.6%的單位選擇了暫未修訂。而事實上，在單位建設內控制度初期，不僅要考慮單位當下的實際需求，以使制度得以高效推行；同時也要以發展的眼光看問題，考慮單位未來的發展需要，亦即應該留下一個制度隨具體情況變化發展而隨之發展的動態空間。
3.對影響內部控制目標實踐的風險評估不足
風險評估是行政事業單位及時識別、評估與分析組織層級與業務層級中與影響內部控制目標實現的相關風險，科學合理地確定風險應對策略。最高審計機關國際組織于2004年發布的《公共部門內部控制準則指南》中特別增加“風險評估”內容，規范了公共管理部門如何開展風險評估，并強調了政府部門風險評估的重要意義。風險評估要求單位持續關注與評估在履行行政職能過程中內部或外部因素導致損失的可能性，不但要關注單位組織層級的宏觀風險，還要重視單位業務層級的微觀風險。調研對象中大部分的單位層面控制措施都得到了一定程度的執行，在組織層級方面的關鍵崗位設置與業務層級方面的重大經濟事項的集體決策、財務會計信息的真實完整、預算管理貫穿經濟活動全過程執行較好。但是，在關鍵崗位的輪崗制度方面還是明顯不足，尤其是像物資、固定資產采購和管理、建設項目管理等關鍵崗位環節，關鍵崗位輪換以及崗位職責均不明確。這主要是因為對于物資、固定資產采購和管理、建設項目管理等單位業務層級及內控環節上的微觀風險估計不足。
四、行政事業單位內部控制建設改進建議
就目前來看，行政事業單位內部控制制度與流程的建設還無法達到《內控規范》的目標。當然，目前行政事業單位內部控制仍然處于探索階段，并不能完全看到內部控制制度帶來的效果，需要更多的時間讓行政事業單位去摸索適合本單位的具體內控體系。內控建設是一項過程性建設，相當于一條完整的生產線，對于生產的每個環節都需要制度的完善以及管理的落實。基于此，提出如下建議：
1.將內控建設定位于指導行政體系改革的戰略高度。
黨的十八屆三中全會以來，就提出行政體系改革的戰略措施。十九屆三中全會再次重申此項措施并且付諸行動。行政體系改革需要科學的理論做支撐，有效的行動指南做指引，而內控制度作為行政管理基礎規范，在行政體系改革中具有重要作用。加大對內控建設的培訓力度。
目前行政事業單位開展關于內控建設的培訓活動較少，而培訓的效果也差強人意。隨著內控制度的不斷落地實施，以經濟業務活動流程的標準化、規范化驅動整個行政事業單位從基礎管理走向流程管理，是行政事業單位內控建設的一個重要目標。因此，首先要解決員工對內控制度建設的主觀認識和理解不足等問題。內控的推行過程中一定會對原有的行政事業單位制度體系和工作習慣形成較大的沖擊，會面臨權力的重新配置、組織架構的調整與不相容崗位的分離，導致人們的不理解和不支持，甚至會有人簡單的認為這僅是財務部門一個部門的事情。因而需要單位積極組織培訓學習，正確宣傳和普及內控知識，爭取為單位的各層人員掃除盲點，為內控規范的順利實施并持久運行培養廣泛的人才。
2.建立健全關鍵崗位責任制。
關鍵點的風險控制是內部控制的實施重點。行政事業單位應對關鍵崗位實行定期或不定期輪崗制度，此舉有助于發現潛在的錯弊風險。對于不具各輪崗條件的單位應當采取其他替代性的控制措施，如進行專項審計等。就行政事業單位而言，其內部控制關鍵崗位涉及的業務有:預算業務、收入和支出業務、行政事業單位采購業務、資產購置與管理業務、工程建設業務化及合同業務等。行政事業單位內部控制關鍵崗位設計也必須遵循不相容職務相互分離的原則，各關鍵崗位職責權限明確、清晰，相互分離，相互監督，相互制約，其目的是防范潛在的風險。例如，在設計授權審批崗位時，政府應當根據分事行權原則，針對不同性質的經濟業務和事項采用分級授權審批的控制方式明確各級別的審批權限、審批程序及相應的責任。
3.加強信息化建設，加快信息系統全覆蓋。
現代信息系統的建設可以提高內部控制的效率。一方面，內部控制的信息化建設，有利于將制度顯性化為流程，將內部控制的制度要求固化在信息系統中，推動《內控規范》的落地實施；另一方面，通過內部控制信息化建設，可以實時反映單位內部控制制度的執行情況，實現對經濟活動的自動控制，降低人為因素的影響，促進單位內部控制的有效運行，避免由于過多的內部控制手段的嵌入而降低經濟活動的運行效率。第三，將先進的信息技術與內控制度建設相融合，有利于實現數據共享和信息集成，有利于人們將精力更多的投入于思考組織的發展戰略，提升行政事業單位管理水平。大國外交在實踐中創新的有益嘗試；2018年9月，中非合作論壇北京峰會召開，此舉加強了我國和非洲國家之間在南南合作范疇內的集體對話和合作；2018年11月，中國國際進口博覽會在上海舉辦，這是我國積極共建人類命運共同體，開放的大門越開越大的最好說明。接下來，我國應該順應國內消費升級的需要，繼續致力于引進更多、更好和更高質量的國外產品、服務和理念；加強國內制度體系同國際經貿規則的對接，提升經貿環境的透明度和穩定性；穩步放寬市場準入，鼓勵競爭、反對壟斷；積極在世界舞臺上發聲，由國際規則的追隨者向制定者轉變。
