本文作者：秦燕
修訂后的《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），基于與客戶之間的合同確認收入，進一步規范了收入確認、計量和相關信息披露。合同負債是新收入準則中新增的概念，反映企業履行履約義務與客戶付款之間的關系。本文結合2018年12月11日財政部會計司發布的收入準則應用案例（以下簡稱“新收入準則應用案例”），就合同負債涉及的增值稅處理作如下分析。
合同負債的會計核算與預收賬款的關系
新收入準則與“合同”緊密相連。合同，是雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議。實務中，必須深入理解合同內涵，有效區分合同所約定的權利和義務。合同負債，是指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。如果企業尚未將商品轉讓給客戶，但客戶已支付了對價或者企業已經擁有一項無條件的收取對價金額的權利，則企業應當在客戶付款或付款到期時將向客戶轉讓商品的合同義務列報為一項合同負債。
合同負債的會計核算與預收賬款類似，兩者在概念上有相通之處，但合同負債是基于合同的一項義務，而預收賬款并不強調與客戶之間的合同已成立。在合同成立前已收到的對價不能作為合同負債，而是作為預收賬款。企業因轉讓商品收到的預收款適用新收入準則進行會計處理時，不再使用“預收賬款”科目及“遞延收益”科目。
案例：新收入準則應用案例涉及合同負債核算的有兩個，一是銷售涉及不同增值稅率的儲值卡；二是電商平臺預售購物卡。此外，銷售激勵、客戶獎勵積分等附有客戶額外購買選擇權的銷售中，在積分未兌換前，應將積分對應的交易價格作為合同負債。以下就結合案例具體分析合同負債相關的增值稅處理。
案例1.銷售涉及不同增值稅率的儲值卡
甲公司經營一家連鎖超市（增值稅一般納稅人），以主要責任人的身份銷售商品給客戶。甲公司銷售的商品適用不同的增值稅稅率。2×18年，甲公司向客戶銷售了5000張不可退的儲值卡，每張卡的面值為200元，總額為100萬元，客戶可在甲公司經營的任意一家門店使用該等儲值卡進行消費。根據歷史經驗，甲公司預期客戶購買的儲值卡金額將全部被消費。
甲公司應將銷售儲值卡收取款項分為兩部分，一是商品價款部分，代表甲公司已收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，應當確認為合同負債；二是增值稅部分，因不符合合同負債的定義，不應確認為合同負債。根據《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）規定，單用途卡發卡企業或者售卡企業銷售單用途卡，或者接受單用途卡持卡人充值取得的預收資金，不繳納增值稅。因銷售儲值卡時未達到增值稅法定納稅義務發生時間，故增值稅部分不可計入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。對尚未發生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額，根據《財政部關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（財會〔2016〕22號）規定，應將相關銷項稅額計入“應交稅費——待轉銷項稅額”科目，待實際發生納稅義務時再轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”科目。因本例中的甲公司銷售適用不同稅率的各種商品，甲公司應根據公司以往年度類似業務的綜合稅率等，估計客戶使用該類儲值卡購買不同稅率商品的情況，將估計的儲值卡款項中的增值稅部分確認為“應交稅費——待轉銷項稅額”，將剩余的商品價款部分確認為合同負債。假設甲公司以往年度類似業務的綜合稅率為13.6%，甲公司在收到儲值卡款項時，賬務處理如下（單位：元）。
借：銀行存款 1000000
貸：合同負債 880282
貸：應交稅費——待轉銷項稅額 119718
客戶使用儲值卡消費時，確認商品銷售收入及對應的增值稅銷項稅額，并沖減相應的合同負債及待轉銷項稅額。客戶實際消費情況與預計不同時，根據實際情況進行調整。后續每個資產負債表日，均需根據最新信息對合同負債和應交稅費的金額進行重新估計。
案例2.電商平臺預售購物卡
甲公司經營一家電商平臺（增值稅一般納稅人），平臺商家自行負責商品的采購、定價、發貨以及售后服務，甲公司僅提供平臺供商家與消費者進行交易并負責協助商家和消費者結算貨款，甲公司按照貨款的5%向商家收取傭金。2×18年，甲公司向平臺的消費者銷售了1000張不可退的電子購物卡，每張卡的面值為200元，總額20萬元。
新收入準則所稱客戶，是指與企業訂立合同以向該企業購買其日常活動產出的商品或服務并支付對價的一方。本例中，甲公司的客戶是電商平臺入住的商家。甲公司為商家和消費者提供平臺及結算服務，并收取傭金，在商品買賣交易中為代理人。因此，甲公司銷售電子購物卡收取的款項20萬元中，僅傭金1萬元（20萬×5%）剔除相應的增值稅稅款部分，代表甲公司已收客戶（商家）對價而應在未來消費者消費時作為代理人向商家提供代理服務的義務，應當確認合同負債；其余19萬元為甲公司代商家收取的款項，作為其他應付款，待未來消費者消費時支付給相應的商家。電商平臺預售購物卡取得傭金時，其增值稅納稅義務尚未發生，故甲公司應將相應的增值稅部分計入“應交稅費——待轉銷項稅額”。
甲公司取得電子購物卡銷售款的賬務處理如下（單位：元）。
借：銀行存款 200000
貸：合同負債 9434[10000÷（1+6%）]
貸：應交稅費——待轉銷項稅額 566（9434×6%）
貸：其他應付款 190000
消費者實際持卡消費后，平臺將扣除傭金后的貨款轉移給入住平臺的商家時，確認傭金收入，沖減合同負債，同時確認實現增值稅納稅義務的銷項稅額。
借：其他應付款 190000
借：合同負債 9434
借：應交稅費——待轉銷項稅額 566
貸：銀行存款 190000
貸：主營業務收入 9434
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 566
案例3.積分獎勵銷售
甲公司系增值稅一般納稅人，2×18年10月1日起推行一項獎勵積分計劃。根據該計劃，客戶在甲公司每消費20元可獲得1個積分，每個積分從次月開始在消費時可以抵減1元。截至2×18年10月31日，客戶共消費20萬元，可獲得1萬個積分。根據公司以往年度經營情況，甲公司估計該積分的兌換率為98%。假設截至2×18年12月31日，客戶共兌換了5600個積分。假設甲公司所經營項目適用增值稅稅率均為16%。
甲公司應將積分對應的交易價格，分為商品價款和相應的增值稅稅款兩部分，其中商品價款部分代表甲公司已收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，應當確認合同負債；增值稅部分，因不符合合同負債的定義，不應確認為合同負債。
甲公司需分別計算商品和積分所分攤的交易價格，其中商品所分攤的交易價格為164360元[200000÷(200000+9800)×200000÷（1+16%）]，對應的增值稅銷項稅額為26298元（164360×16%）；積分所分攤的交易價格為8053元[9800÷(200000+9800)×200000÷（1+16%）]，對應的增值稅待轉銷項稅額為1289元（8053×16%）。2×18年10月賬務處理如下：
借：銀行存款 200000
貸：主營業務收入 164360
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）26298
貸：合同負債 8053
貸：應交稅費——待轉銷項稅額 1289
企業采用積分獎勵銷售模式，客戶以積分兌換商品形成單獨一次商品銷售，實質上是分次實現商品所有權的轉移。2×18年12月，甲公司兌換積分應當確認的收入為4602元（5600÷9800×8053），沖減合同負債4602元。同時轉出對應的待轉銷項稅額，確認增值稅銷項稅額736元（5600÷9800×1289）。賬務處理如下：
借：合同負債 4602
借：應交稅費——待轉銷項稅額 736
貸：主營業務收入 4602
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）736
2×18年資產負債表日列示的該項合同負債為3451元（8053－4602）。
