西安建筑科技大學 張健儒 葉 紅 胡福生 王為夏
一、戰略成本管理框架下成本核算方法存在的缺陷
首先，現行成本核算方法從各自所提供的會計信息是否具有可靠性以及對企業戰略決策的有用性出發決定其是否符合戰略成本管理的要求。傳統的成本核算方法是在以大批量、少品種以及賣方市場為特征的傳統生產方式下，基于對產品生產成本進行核算的基礎上形成的，主要包括品種法、分批法、分步法三種基本方法。傳統成本核算方法按照直接材料、直接人工、制造費用三個成本項目歸集成本，并將許多間接性、共同性的固定成本通常以單一的數量標準分配給各種產品，從而獲得相應的成本信息。但是基于戰略成本管理的企業間接費用在成本在的比重已大大提高，如果仍然按照產品生產工時或生產工人工資比例對其進行分配，則會使工藝復雜、產量較大的產品成本偏高，導致產品成本信息失真，使產品信息扭曲，進而影響根據成本信息所作出的戰略決策。
作業成本法運用資源動因和作業動因分配制造費用，強調費用支出的合理性，而不論是否與產出直接相關，使得其分配結果比傳統的成本核算方法準確，但是單位產品成本和期間費用的核算內容仍然與傳統成本核算法一致。單位產品成本包括產品生產制造過程中所發生的所有費用，即直接材料、直接人工費用和制造費用；期間費用則包括銷售費用和管理費用。所以作業成本法所計算的產品成本是一種基于作業的完全成本，即作業成本法在空間上只限于企業內部價值鏈，未對企業所外部環境的行業價值鏈中的供應商、分銷商和顧客以及其競爭對手的價值鏈進行分析；在時間上只限于生產者成本，未對生命周期中的供應者成本和消費者成本進行作業分析。所以企業在運用作業成本法時還需對供應商、競爭對手、用戶等進行作業成本分析。
目標成本法根據用戶市場導向對目標成本進行設定、分解與實施的多重循環，在產品的研發設計階段即采用價值工程等手段進行前饋式成本管理。這里的目標成本是在產品生產準備前下達給技術、生產等職能部門的產品成本控制目標，即產品在市場上可能接受的銷售價格減去合理的利潤和稅金后所能允許發生的成本最大限額。雖然目標成本與計劃成本、定額成本一樣都是事先預測的成本，都是用來進行成本控制的依據，但是目標成本不同于計劃成本、定額成本。計劃成本是在計劃年度開始前制定的，它是以各項定額和技術為依據制定，反映了企業在計劃年度內生產和銷售產品預計應達到的成本水平，用以考核成本計劃和費用預算的執行情況。定額成本是批量生產企業在設計定型和確定工藝要求后擬定的，它應在目標成本范圍內考慮，以現行定額為依據，按照先進的材料消耗定額、工時定額、費用定額確定，反映了產品成本各項目，當前預計應達到的水平，用以控制日常的材、工、費支出，并據以考核現行定額的執行情況。目標成本法基于時間平臺對全生命周期成本的研發設計階段進行事前成本管理 ，但它同樣忽視了供應者成本和消費者成本，也未基于空間平臺考慮縱向價值鏈中的供應商與用戶以及橫向價值鏈中的競爭對手。所以企業還應對供應商、用戶、競爭對手等進行目標成本分析。
從前面的分析可以看出，作業成本法和目標成本法雖然相對于傳統成本法來說大大提高了成本信息的可靠性，但是它們忽視了對產品生命周期成本的計算，未能為企業提供更加完備的成本信息。在戰略成本管理框架下，將作業成本法和目標成本法整合就可以兼顧戰略成本管理的時間與空間、信息的可靠性與相關性、方法的戰術性與戰略性、控制的事前性與事后性。
其次，現行的成本核算方法，從它們是否將成本控制和成本計算結合在一起決定是否符合戰略成本管理的要求。作業成本法根據成本發生的前因后果歸集、分配間接費用，相對于傳統的成本核算方法來說，雖然提高了成本信息的有效性、可靠性以及透明度，但是它與傳統成本核算法（品種法、分批法、分步法）一樣也是一種事后的成本計算方法，無法進行事中控制。
標準成本法通過成本的事先計劃、日常控制和產品實際成本計算三者的有機結合加強成本管理，全面提高企業的經濟效益。但是標準成本法在戰略成本管理框架下有一定的局限性：（1）從成本計算的對象來看，標準成本法以企業所生產的各種產品作為成本計算對象，比較關注產品成本結果本身。產品成本僅指產品生產過程中發生的制造成本，就其經濟內容來看，只包括與產品生產過程直接有關的費用，而企業用于產品研發和設計的成本、管理和組織生產的費用支出以及產品銷售費用則不計入成本核算對象。這就是說標準成本法只注重核算生產過程的成本，不注重管理過程的成本，只注重投產后的成本，忽視投產前的產品開發成本。（2）從制造費用分配的基礎看，標準成本法下的制造費用在產品之間按照人工工時、機器小時或直接材料進行分配。即將制造費用與核算對象解釋為以數量為動因的簡單線性關系。這在企業只生產少數幾種產品，直接人工成本和直接材料成本是構成產品成本的主要因素，并且與制造費用有較大的相關性以及制造費用比重很小的情況下是可行的。但是隨著企業生產經營環境的變化，成本構成已發生了較大的變化，許多工作被自動化的機器所取代，直接人工成本比重大大下降，同時機器設備折舊、無形資產、間接人工快速遞增，制造費用比重大大提高。而且制造費用也不再單純地被生產數量所制約，而更多的受到與生產數量相對獨立的一系列作業量制約。面對日益激烈的市場競爭，采用在產品成本中所占比重越來越小、只與生產數量相關的標準來分配大量的與生產數量無關而且所占比重越來越大的制造費用，必然會造成產品成本信息的扭曲。（3）從成本信息的決策適應性來看，標準成本法所提供的標準成本信息一般適應于企業的短期計劃與控制。因為標準成本法僅僅以產品作為成本核算、控制和管理的對象，忽視成本發生的前因后果，就成本論成本，通過產品的成本差異分析評價各部門業績時，只注重成本水平的高低，一味強調降低成本，會誘使各部門為追求自身有利差異而損害企業整體利益的短期行為，這些都不利于企業從全局出發作出適合企業發展的戰略決策。
因此，在戰略成本管理框架下，將作業成本法的核心思想融入到標準成本法中，通過對成本動因的分析，重新制定相關的標準成本，以使管理者迅速準確地發現生產中成本差異的原因，以適應適時生產的要求。
三、戰略成本管理框架下成本核算方法的改進
第一，作業成本法和目標成本法的融合。（1）作業成本法和目標成本法的聯系。作業成本法和目標成本法都具有鮮明的市場屬性，都是立足于競爭優勢導向的企業戰略。作業成本法和目標成本法具有共同的過程屬性，都突破了傳統成本管理的靜態特征而發展成為動態屬性，但是其展開的方式并不相同，看問題的角度也不相同。作業成本法的重點是企業作業鏈間的連接關系和成本動因，是對企業及其相關方面的過程在空間形態上的一種解釋，側重于業務過程的空間形態。而目標成本法著眼于業務過程的時間階段，這種以時間為軸的過程思想有著與作業成本法以空間為軸的過程思想不可取代的意義，它在產品樣式未定型的階段就全面地和徹底地以先發制人的方式剔出了大部分的成本不利因素，具有更為鮮明的戰略意義。（2）作業成本法和目標成本法的融合點。在戰略成本管理框架下，企業將作業成本法和目標成本法融合起來以適應新的競爭環境，獲得競爭優勢地位。兩種方法的融合點體現在：一是目標成本的確定。在這一環節里首先用目標成本法對市場和競爭對手進行研究，制定市場價格，即目標銷售價格，然后根據企業確定的目標利潤，從市場價格中減去利潤得到產品的成本，也就是準許成本。同時，利用作業成本法來準確地評估在當前設計和生產技術產生的當前成本。然后，將準許成本和當前成本進行比較，如果準許成本小于當前成本，那么企業就要采取措施降低當前成本，重新確定目標成本。二是成本分析與改進。一方面，作業成本法通過對所有作業活動的跟蹤分析，盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”來達到降低成本的目的。所以在產品的設計研發階段，設計者就可以在作業成本法下的特定作業活動中進行降低成本的活動。另一方面。目標成本法從用戶需求出發，剔出不必要功能所引起的不必要作業達到降低成本的目的。
第二，作業成本法與標準成本法的融合。（1）作業成本法和標準成本法的聯系。標準成本法是一套將標準成本與實際成本相比較的科學的成本控制系統，但是在新的經濟環境下，作業成本法的產生對標準成本法提出了挑戰，表現為制造費用根據生產準備次數、設備調整次數、材料移動次數以及包裝次數等成本動因分配的結果，無法與標準成本法中技術出的成本差異相聯系，難以確定差異發生的真正原因。在這種情況下，作業成本法和標準成本法的融合，將傳統的以產品為中心的成本控制轉化為以作業為中心的成本控制，改進了標準成本法，同時使得作業成本法的作用也不再不僅僅局限于成本計算，還有利于成本控制，完善了作業成本法。（2）作業成本法和標準成本法的融合點。作業成本法和標準成本法的融合可以從以下兩個方面考慮：一方面，對直接材料、直接人工的核算仍然按照標準成本法進行計算和控制；另一方面，對制造費用根據多樣化的成本動因為各作業制定作業標準化成本，同時計算各作業的生產能力和服務量標準，然后根據各作業實際成本和實際利用生產能力和服務量進行成本差異和生產能力或服務量差異的分析、控制和考核。其一，標準成本的制定。在作業成本法下，企業生產是一系列作業的集合體，最終產品是全部作業的價值集合。因此，生產的投入與產出意味著作業的消耗與實現，產品成本是全部有效作業成本的總和，以是否增加顧客的價值區分為不增值作業成本和增值作業成本。不增值作業成本成本標準為零，增值作業成本標準則為每項作業用于增值生產的各類費用的總和。直接材料、直接人工的標準成本仍然按照標準成本法的做法，分別制定直接材料的標準用料量和標準單價以及直接人工的標準工時量和標準工資率，然后根據產品的實際數量計算產品的直接材料和直接人工。但是制造費用標準成本的制定不能像原來一樣，簡單地區分為變動制造費用差異和固定費用差異，而針對每一作業分別制定標準制造費用分配率和標準制作費用數量計算并制定作業制造費用的標準成本。根據成本動因制定的標準費用分配率不再是一種單一的數量標準（單位人工工時、機器工時），而是包括材料移動的次數、資源的單價、單筆修理費等等。相應地標準制造費用數量也包括資源的消耗量、工時耗費、使用的機器設備數量和運輸次數等。其二，成本差異分析。實際業績與標準業績的比較是一項控制制度的起點和終點。對于不增值作業的成本差異來說，由于其標準耗用量為零，所以它的成本差異即為這部分增值作業的預算成本。直接材料和直接人工按照標準成本法下的差異分析方法，將差異分為數量差異和價格差異。制造費用的差異分析按照不同的作業成本庫進行分析，細分為各作業消耗的資源，分別進行數量差異分析和價格差異分析。另外，作業成本法將企業視為一個連貫的作業鏈，按新的成本形態進行預算控制，作業之間實施差異分析和業績評價環環相扣，避免了孤立地評價某一個環節。這也是作業成本法和標準成本法融合的優勢所在。其三，成本差異處理。在作業成本法下，并不是所有的作業成本都是產品成本，只有增值作業才構成產品成本，而非增值作業應是消除的無效作業，這是管理者應特別關注的零目標成本。在會計處理上，與生產有關的賬戶按照作作業標準成本入賬，不增值作業標準成本為零，計入“期間費用”賬戶。對于作業成本差異部分，如果差異較小，又符合實際情況，可以將差異作為當期銷貨成本的調整項目；如果差異較大，就應按比例在銷貨成本與存貨間進行分攤。在這種情況下，對于直接材料等的價格差異應在月末庫存量和當月生產用量之間按標準成本的比例進行分配；作業固定成本差異計入當期損益，其他的作業變動成本差異則在完工產品與在產品的實際作業消耗量之間按標準成本比例進行分配。
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參考文獻：
[1]劉輝：《標準作業成本法與作業成本法的結合運用》，《會計之友》2004年第10期
[2]M.Gupta、K.Gallowy:“Activity-based costing/management and its implications for operations management,”Technovation，2003.
