劉劍
隨著全球一體化的持續推進，跨國勞務、服務、資金占用等業務不再是新鮮事物，越來越多企業的經濟行為與跨境業務相關，向境外支付設計費、傭金、利息等業務也時有發生。對于支付的這些境外費用，存在是否需要代扣代繳企業所得稅、增值稅、附加稅費等問題，進而延伸出這些費用能否在企業所得稅稅前列支，以及能否在土地增值稅清算時扣除的問題，需要企業財稅人員予以關注。
增值稅及附加稅費
A公司委托境外非居民企業B公司設計圖紙，且B公司在中國境內無經營機構和代理人。A公司所支付的境外服務費，應如何做稅務處理？
《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定，除財政部和國家稅務總局另有規定外，境外單位或者個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。境內的購買方為境外單位和個人扣繳增值稅的，按照適用稅率扣繳增值稅，應扣繳稅額的計算公式為，應扣繳稅額=購買方支付的價款÷（1＋稅率）×稅率。因此，A公司應代扣代繳增值稅=含稅設計費÷(1+6%)×6%。
同時，按照《城市維護建設稅暫行條例》《征收教育費附加的暫行規定》《關于統一地方教育附加政策有關問題的通知》（財綜〔2010〕98號）等規定，增值稅的代扣代繳、代收代繳義務人，應按照相應規定計算繳納城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加。因此，A公司應按照所代扣代繳的增值稅稅額計算扣繳相關稅費。
值得關注的是，今年10月19日，財政部、國家稅務總局公布了《城市維護建設稅法（征求意見稿）》，向社會公眾征求意見。根據《城市維護建設稅法（征求意見稿）》第二條的規定，對進口貨物或者境外單位和個人向境內銷售勞務、服務、無形資產繳納的增值稅、消費稅稅額，不征收城市維護建設稅。
由于《城市維護建設稅法（征求意見稿）》目前尚處在征求意見過程中，因此，在《城市維護建設稅法》尚未正式實施生效前，對支付境外設計費代扣代繳的增值稅，仍應繳納相應的城市維護建設稅，建議企業關注后續具體規定，并相應作出調整。
企業所得稅
A企業支付境外的設計費要做企業所得稅稅務處理，首先需要判斷這筆設計費是勞務費支出還是特許權使用費支出。
《國家稅務總局關于執行稅收協定特許權使用費條款有關問題的通知》（國稅函〔2009〕507號）第四條規定，在服務合同中，如果服務提供方提供服務過程中使用了某些專門知識和技術，但并不轉讓或許可這些技術，則此類服務不屬于特許權使用費范圍。但如果服務提供方提供服務形成的成果，屬于稅收協定特許權使用費的定義范圍，并且服務提供方仍保有該項成果的所有權，服務接受方對此成果僅有使用權，則此類服務產生的所得，適用稅收協定特許權使用費條款的規定。
實務中，稅務機關的認定方法一般為，如果設計合同明確規定，本設計形成的成果所有權歸境外企業所有，境內企業僅能在該項目使用，且需要履行相關保密義務。這種合同約定下，會將這筆費用認定為特許權使用費，而非勞務費。由于實際負擔人為境內企業，應界定為境內所得，因而需要扣繳預提所得稅。
如果設計合同明確規定，本設計形成的成果所有權歸境內企業所有，則境外企業取得的設計費會被認定為勞務費所得。如果該勞務發生地完全在境外，則不涉及在中國繳納企業所得稅的問題。
如果境外企業派人來華參與設計，則需進一步判斷該非居民企業是否構成了常設機構。根據《關于非居民企業派遣人員在中國境內提供勞務征收企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第19號）第一條規定，非居民企業（以下稱派遣企業）派遣人員在中國境內提供勞務，如果派遣企業對被派遣人員工作結果承擔部分或全部責任和風險，通常考核評估被派遣人員的工作業績，應視為派遣企業在中國境內設立機構、場所提供勞務；如果派遣企業屬于稅收協定締約對方企業，且提供勞務的機構、場所具有相對的固定性和持久性，該機構、場所構成在中國境內設立的常設機構。
因此，如果該非居民企業構成了常設機構，按照《企業所得稅法》規定，非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅，所得稅稅率為25%。如果該非居民企業不構成常設機構，按照《企業所得稅法》及其實施條例的規定，應當就其來源于中國境內的所得，減按10%的稅率計算繳納企業所得稅。
根據《國家稅務總局營業稅改征增值稅試點中非居民企業繳納企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告〔2013〕9號）的規定，營改增試點中的非居民企業，取得來源于中國境內的所得，在計算繳納企業所得稅時，應以不含增值稅的收入全額作為應納稅所得額。
因此，A公司應代扣代繳B公司企業所得稅稅額=含稅設計費÷(1+6%)×10%。
值得關注的是，根據《國家稅務總局關于發布〈企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號）的規定，企業從境外購進貨物或者勞務發生的支出，以對方開具的發票或者具有發票性質的收款憑證、相關稅費繳納憑證作為稅前扣除憑證。企業應將與稅前扣除憑證相關的資料，包括合同協議、支出依據、付款憑證等留存備查，以證實稅前扣除憑證的真實性。
因此，企業應注意留存書面合同、外匯管理局提供的支付外匯證明、付款證明、相關部門出具的鑒定報告或證明、法院文書、發票或具有發票性質的收款憑證和相關稅費繳納憑證等憑證。
土地增值稅
《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》（國稅發〔2009〕91號）第二十一條規定，在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，企業實際發生的支出，應當取得但未取得合法憑據的，不得扣除。扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發生的，且屬于在清算項目開發中直接發生的或應當分攤的。
雖然上述文件對境外設計費沒有作具體的規定，但是從該文件的扣除原則來看，允許扣除的基本要求是，實際發生、取得合規票據并且直接與項目相關。在實際操作中，各地稅務機關的具體執行口徑可能存在一些差異。因此，建議企業在具體業務處理中，可征求主管稅務機關的意見。
〔作者：中匯盛勝（北京）稅務師事務所高級經理〕
