西南財經大學 徐亞利
現行的無形資產準則對研發費用的處理存在諸多不足，需要加以改進以適應經濟的發展。而世界各國對于高科技企業研發費用的確認有以下三種方法，這幾種方法各有其優缺點。一是全部費用化，我國和大多數國家使用這一方法，其優點是體現了謹慎性原則、可以讓企業及時收回投資，但這種方法也有其缺點：不符合一致性原則、容易導致短期行為、不符合資本性支出與收益性支出劃分原則、不符合收入和費用的配比原則、不利于反映無形資產價值。二是全部資本化，這一方法在英國、加拿大和歐洲一些國家得到應用，其優點是核算簡單、便于操作、在一定程度上可以消除企業的短期行為、可以提高會計信息的相關性；但這種方法明顯違背了謹慎性原則；在市場競爭日益激烈的今天，產品更新換代的頻率也越來越快，研發費用就逐漸成為企業的一項經常性開支，如果全部資本化，會直接影響企業的融資能力，增大企業的經營風險。三是在一定條件下資本化，這種方法不僅避免了全部費用化當開發成功時不確認為無形資產價值的弊端，而且避免了全資本化而違背謹慎性原則，降低了經營風險；會計信息更真實，且體現了重要性原則；能夠真實地反映自創的無形資產的價值。因此，筆者認為，對于高科技企業的研發費用采用一定條件下資本化的方法較適宜。
一、應設置的科目
（1）“長期待攤費用”科目，用來反映企業開發過程中所發生的各項支出，該科目應設“開發費用”為二級科目。由于在開發期間的初期并不能知道未來的結果，但是開發費用卻發生了，所以需要一個過渡性賬戶登記這些費用。比較適合的賬戶就是“長期待攤費用——開發費用”。（2）“開發費用準備”是與“壞賬準備”賬戶的性質類似，是“長期待攤費用——開發費用”的備抵賬戶，企業每期期末“應提的開發費用準備”等于“總的投資額×（1－期望成功率）”，而每期實際計提的“開發費用準備”應為當期應計提的開發費用準備減去其賬戶的貸方余額或加上其借方余額。當期計提的開發費用準備記入管理費用，予以費用化，待開發成功時，計提的費用準備一次轉回。（3）“開發公積”科目，用來反映企業在開發過程中取得成功所產生的科研成果帶來的權益的增加數。設置該科目是為了在考核經營者的經營業績時，將增加的權益與企業實現的凈利潤結合起來進行評價，避免經營者為了達到利潤目標而減少開發投資的短期行為的發生，同時可與“資本公積”科目區分開來。（4）“開發成果”科目，用來反映企業在開發過程中所形成的開發成果。（5）“開發經費”科目，若企業接受其他單位委托進行開發時，可用該科目核算企業所收到的開發經費及使用情況。
二、開發費用的會計處理
一是發生時的處理。發生開發費用時，借記“長期待攤費用——開發費用”，貸記“原材料”、“應付工資”、“累計折舊”等科目；同時還應按照一定比例計提開發費用準備，借記“管理費用”科目，貸記“開發費用準備” 企業每期期末應提的“開發費用準備=總的投資額×（1－期望成功率）”，而每期實際計提的“開發費用準備”應為當期應計提的開發費用準備減去其賬戶的貸方余額或加上其借方余額。由于開發的項目并不一定能取得成果，所以，在處理開發費用時，應分別開發成功與開發不成功兩種可能。
二是開發成功時的會計處理。此時，又分兩種情況來討論。（1）自用情況下，按照“長期待攤費用”賬戶的金額，借記“無形資產”，貸記“長期待攤費用——開發費用”；同時轉回所計提的開發費用準備，借記“開發費用準備”，貸記“管理費用”。（2）出售情況下，與自用情況下相同的會計處理是也要轉回已經計提的開發費用準備，即，借記“開發費用準備”，貸記“管理費用”；所不同的是企業不確認無形資產，而是借記“銀行存款”，貸記“長期待攤費用——開發費用”，當收到的銀行存款大于長期待攤費用的賬面余額時，貸記“開發公積”。
三是開發不成功時的會計處理。按“長期待攤費用——開發費用”賬戶與已經計提的“開發費用準備”賬戶金額之差，借記“管理費用”，貸記“開發費用準備”（程慧茹 2005），也即，將開發過程中已發生的支出全部轉化為費用處理。
四是暫停開發時的會計處理。由于某些特殊原因，企業暫停開發，并在短期內不準備繼續開發的，按“長期待攤費用——開發費用”賬戶與已經計提的“開發費用準備”賬戶金額之差，借記“開發成果”，貸記“開發公積”；當轉入開發時，作相反分錄即可。
五是企業接受其他單位委托進行開發時的會計處理。當收到委托單位撥付的開發資金時，借記“銀行存款”科目，貸記“開發經費”。當開發項目結束或年末按完成進度結轉開發支出時,借記“其他業務支出”，貸記“原材料”、“應付工資”、“累計折舊”等。同時按上面兩筆分錄之差，借記“開發經費”，貸記“其他業務收入”。
六是本企業委托其他單位進行開發時的會計處理。借記“長期待攤費用——開發費用”，借記“銀行存款”，其他處理類似于本企業自行開發情況下的會計處理方法，也分為開發成功與不成功兩種可能的情況來處理。
三、開發費用的披露
表內披露的內容包括：（1）根據“實質重于形式”原則，在資產負債表中單獨列示“長期待攤費用——開發費用”和“開發費用準備”兩個項目，以向報表使用者明示企業在研究開發上的投資力度，提示報表使用者對開發進程的關注。對于開發成功的無形資產，則將“長期待攤費用——開發費用”和“開發費用準備”轉為無形資產，并在資產負債表的“無形資產”項目中列示，并計提折舊和減值準備。在利潤表中設置“管理費用——開發費用”項目。統一高科技企業開發費用的披露名稱。（2）增設《開發費用明細表》并將其作為利潤表的副表，詳細披露開發費用的投入規模、方向及現金流量。
表外披露內容包括：（1）規定會計報表附注應包括開發費用的種類、實際成本、期初余額、本期增加數、本期轉出數、期末余額等。（2）披露開發成功與失敗項目的比例。（3）說明開發費用的確認標準、分類、計價方法。（4）說明開發費用和其他相關無形資產（如專利權、非專利技術、商標權、著作權等）的關系。
進一步規范信息披露的內容。（1）在招股說明書充分披露其所屬行業在科技含量、初創性與成長性、業務與盈利能力的穩定性以及市場競爭等方面的現狀與前景，并向投資者說明相關的風險。（2）明示核心技術的來源以及是否用擁有核心技術的所有權。（3）對核心技術沒有獨立產權的，則應詳細披露核心技術的取得方式及其成本，說明核心技術在國內外、同行業的先進性。（4）對涉及技術的重大事件，應隨時發布臨時公告予以披露。比如公司在出售、受讓或自主研究獲得主要產品的核心技術時披露；公司所處行業涉及的核心技術發生重大變化，對公司現有技術有重大影響時及時公告等等。
參考文獻：
[1]王廣慶：《對我國無形資產準則的一些思考》，《會計研究》2004年第5期。
[2]程慧如：《研發支出會計處理創新》，《財會月刊（會計）》2005年第10期。
[3]馬晶：《研發費用確認及會計處理之我見》，《財會通訊（綜合版）》2005年第10期。
[4]葛家澍、林志軍：《現代西方會計理論》，廈門大學出版社2005年版。
