劉洪學 夏倩/文
自 2019 年 1 月 1 日起，各級各類行政單位和事業單位（下稱“單位”）將實施以“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”為核算模式的《政府會計制度》。這也是建國以來單位預算會計制度最全面、最徹底的一次改革。因此，會計人員不僅要編制財務報告，進行預決算分析，還要開設新賬。確定資產負債表“年初數”成為當務之急，其相關數據源于新舊制度的銜接。
其中新舊制度相對比，固定資產折舊業務可謂發生了“天翻地覆”的變化。故各單位不僅要做好新舊制度銜接，還應根據固定資產的增減變動情況及時對其折舊業務進行相應處理。
月初新舊制度銜接業務
由于現行的《行政單位會計制度》和
《事業單位會計制度》只規定了部分事業單位每月計提固定資產折舊，因此在銜接時應區分兩種情況：
一是2019 年1 月1 日前未計提折舊的單位，應對固定資產折舊進行補提。各單位應對舊賬中記載的固定資產（包括年底盤盈的固定資產），全面核查截至2018
年12 月31 日的已使用年限（包括月份）、尚可使用年限（包括月份）等相關資料，于
2019 年1 月1 日對固定資產的折舊進行補提，并按照應補提的折舊額，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產累計折舊”科目；同時從本月開始以后各月均應按時計提固定資產折舊。
關于應補提的固定資產折舊額，單位
應當按照《政府會計準則第3 號——固定
資產》和《關于印發〈政府會計準則第 3 號——固定資產〉應用指南的通知》以及相關財務制度的規定進行確定：應補提的折舊額＝每年應計提折舊額×已使用的年限＝每月應計提折舊額×已使用的月份數。
在計提或補提折舊時需要注意新準則的規定：每項固定資產應計提的折舊總額為其成本，也即在計提折舊時不考慮預計凈殘值。另外，對于尚未完工但已部分交付使用的固定資產應按照暫估價值計提折舊，實際成本確定后不需再調整原已計提的折舊額。
二是2019 年1 月1 日前業已計提折舊的單位，進行會計處理至少應區別兩種具體情況：
其一，2018 年底盤點固定資產未發生賬實不符情況，單位可直接進行新舊制度銜接。銜接分錄為借記“固定資產”科目
（新制度），貸記“固定資產”科目（舊制度）； 同時借記“累計折舊”科目（舊制度），貸記
“固定資產累計折舊”科目（新制度）。
其二，2018 年盤點固定資產發生了賬實不符情況：對于盤盈業務，首先確定盤盈的固定資產成本。其成本應按照有關憑據注明的金額確定；沒有相關憑據、但按照規定經過資產評估的，其成本按照評估價值確定；沒有相關憑據、也未經過評估的，其成本按照重置成本確定；如無法采用上述方法確定盤盈固定資產成本的，按照名義金額（人民幣1 元）入賬， 借記“固定資產”科目，貸記“累計盈余” 科目。其次要對盤盈的固定資產進行折舊的補提，據固定資產用途分別借記“業務活動費用”“單位管理費用”“經營費用”“加工物品”“在建工程”等科目，貸記“固定資產累計折舊”科目；其中以名義價值入賬的固定資產不計提折舊。對于盤虧業務，按照盤虧固定資產的賬面價值，借記“待處理財產損溢”科目，按照已計提折舊，借記“固定資產累計折舊”科目，按照固定資產的賬面余額，貸記“固定資產”科目；同時辦理固定資產卡片的注銷手續。
各單位通過以上新舊制度銜接和相關業務處理后，把“固定資產”和“固定資產累計折舊”賬戶的余額填入資產負債表中兩個項目的“年初數”欄目。
月末折舊的計提或注銷業務
各單位應于 2019 年 1 月末，根據本月份固定資產的增減變動情況進行相應的折舊業務處理：
當本月內未發生增減變動時，按照每
類或每項固定資產賬戶余額、使用年限或折舊率及其用途通過編制“固定資產折舊計算匯總表”的方法對折舊業務進行會計處理。首先計算應計提折舊總額：本月每項（類）固定資產應計提折舊額＝上月折舊額＋本月增加折舊額－本月減少折舊額；或本月應計提折舊額＝固定資產原始價值÷預計使用月份＝固定資產原值× 月折舊率。其次根據計算的每項（類）固定資產折舊額，分別借記“業務活動費用”
“單位管理費用”“經營費用”“加工物品”
“在建工程”等科目，貸記“固定資產累計折舊”科目。以后各個月份，只要本月內固定資產未發生增減變動，其折舊業務的處理均照此辦理。
當本月內發生了增加業務時，新準則規定，當月增加的固定資產當月應該計提折舊。業務中只要把新增固定資產的折舊額加上上月份折舊額即可進行賬務處理。但對于月末盤盈的固定資產則應根據其取得的時間分別進行處理：如果屬于本月份取得的，應按新增固定資產計提折舊；如果屬于以前年度取得的，應當按照前期差錯進行處理，借記“固定資產”科目，貸記“以前年度損益調整”科目，同時按規定計提固定資產折舊。
當本月內發生了減少業務時，新準則規定，當月減少的固定資產當月不再計提折舊。業務中把因固定資產減少而應計提的折舊額從上月份的折舊額中減除，再按照其余額借記“固定資產累計折舊”科目及相關科目，貸記“固定資產”科目。另外，因對外轉讓、捐贈、無償調出、毀損或盤虧而減少的固定資產，既要注銷固定資產的賬面價值及其折舊額，又要登記固定資產臺賬或明細賬，并注銷該項固定資產的卡片。
案例詳解
【例 1】甲 單 位 以 賬 面 價 值
120000 元、已提折舊 100000 元的汽車置換某單位的環保設備。汽車的評估價值為80000 元，通過銀行支付
補價款40000 元，環保設備已交付使
用，預計該設備能夠使用10 年。（1）環保設備交付使用時： 借：固定資產——
專用設備——環保 120000
固定資產累計折舊 100000
貸：銀行存款 40000
固定資產——
通用設備——汽車 120000
其他收入——
資產置換 60000
假設汽車已提折舊30000 元，則會計分錄為：
借：固定資產——
專用設備——環保 120000
固定資產累計折舊 30000
資產處置費用 10000
貸：銀行存款 40000
固定資產——
通用設備——汽車 120000
同時登記預算會計賬： 借：其他支出——
資產置換 40000
貸：資金結存——
貨幣資金 40000
（2）月末計提環保設備折舊時： 借：業務活動費用——
資產折舊費 12000
貸：固定資產累計折 12000
需要注意：如果環保設備用于事業單位行政或后勤部門的管理活動，其折舊費用應計入“單位管理費用——資產折舊費用”科目。
【例2】乙單位經上級批準將不再需用的一臺設備出售，該設備原值 120000 元、已提折舊 100000 元， 出售價款為 40000 元，款項存入銀行；同時通過銀行支付相關費用
2000 元。
（1）上級批準時：
借：資產處置費用 20000
固定資產累計折舊 100000
貸：固定資產——
通用設備——汽車 120000
（2）銷售實現時：
借：銀行存款 40000
貸：應繳財政款 38000
銀行存款
