者姓名：莊智華
工作單位：廈門大學管理學院會計系博士生
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為什么要對會計學生進行職業道德教育
——對若干異議的評述和回答
莊 智 華
（廈門大學管理學院會計系 廈門 361005）
摘要：本文從一個看似簡單卻難以回答的問題——為什么要對會計學生進行職業道德教育出發，針對置疑會計職業道德教育相關性、必要性和有效性的觀點分別進行反駁，認為會計與道德是相關的；學校的會計職業道德教育有其必要性；在合理教學目標下，也有其實現作用的有效方法。
關鍵詞：會計職業道德教育；相關性；必要性；有效性
引論
會計職業道德教育在我國雖然已經開展了相當一段時間，但學校的會計職業道德教育有被人冷落的傾向：劉愛東、易玄（2004）調查了我國13所重點大學后發現只有3所大學（比率為23.1%）在專業必修或選修課中設置了職業道德教育課程。大多數學校僅是將會計職業道德教育作為“兩課”教育的一部分，缺少專門的教材和稱職的老師。這個現象的背后是不少學生、老師以及會計從業人員對于會計職業道德教育的必要性存有疑問。經常會聽到有人提出這樣的問題：為什么要對會計學生進行職業道德教育？這個問題看似簡單卻難以回答，其潛臺詞往往是否定的意見，不少人對會計學生進行職業道德教育的必要性缺乏足夠的認識，對會計職業道德教育的實踐效果缺乏信心。
我國一些學者對會計職業道德教育的重要性、內容及模式曾做過一些論述，如陳少華（1998）、許萍（2005）。但對于各種存有異議的觀點卻往往缺乏有針對性的、深入的分析和回答。本文則試圖分析三種對學校會計職業道德教育存有異議的觀點，并運用會計學、倫理學、教育學的相關知識進行論述和回答。本文分五個部分，第一部分是列舉對會計職業道德教育存有異議的三大典型觀點。第二、三、四部分針對這些觀點分別進行反駁，最后一部分是結論。
三大異議
對學校會計職業道德教育存有異議的觀點主要體現在相關性（relevance）、必要（necessity）、有效性（effectiveness）上。
1．會計與道德不相關。對此存在兩種解釋：（1）會計只是一種傳遞信息、報告主體經營活動與結果的技術，而會計準則就是技術標準，會計人員遵循技術標準從事會計活動，不會遇到道德問題；（2）經濟活動是個體自利的追求市場利潤最大化的行為，與道德無關。會計作為經濟活動的一種，也應與道德無涉。
2．即使會計與道德相關，對學生進行會計職業道德教育也是不必要的。對此也存在兩種解釋：（1）市場經濟是法治經濟，通過法律法規、行業自律規范的有效制訂和執行，就可解決會計職業中的道德問題，道德教育沒有什么必要；（2）即使道德教育是必要的，也可以通過家庭、宗教的影響來進行，或是通過學校一般的道德教育，或是可以在學生從業以后進行職業道德教育，而不必訴求于在學校設置專門的職業道德教育課程。
3．即使對學生進行會計職業道德教育是必要的，但由于缺乏適宜的教育環境以及有效的教育方法，教育效果不佳。
會計與道德的相關性
對會計和道德相關性問題的回答首先牽涉到道德的含義。就本文的觀點而言，道德有以下三種含義：1．道德是處理利益問題的一種方式。任何一種道德學說都是對利益選擇問題的回答，無論是我國“存天理、滅人欲”的極端反功利學說，還是英國的邊沁把快樂和幸福等同的功利倫理論；2．道德是人“應然”的處理方式（高兆明，2005）。“應然”是指社會應當具有的倫理規范、個人應當具有的品質美德。與此對應的是“實然”，即現實存在的狀態；3．道德不僅指善的個人品質和情感，也包括善的社會制度（崔宜明，2006），從此含義而言，法律制度也屬于道德范疇。
從以上的道德含義出發，我們可以對會計與道德不相關的兩種解釋進行回答。
會計與道德不相關的第一種解釋是一種比較幼稚的觀點，主要來自于一些沒有實際工作經驗的學生。會計是一門傳遞信息、報告主體經營活動與結果的技術性很強的學科，同時它又會產生經濟后果（economic consequence），即會計政策的選擇會影響到企業、政府、工會、投資人和債權人等相關方的利益，因此會計處理過程也是利益選擇的過程，而利益選擇就會使選擇者遇到道德問題。因此會計與道德是相關的，或者說會計人員從事會計活動會遇到道德問題。這一點從國外證券市場中出現的安然事件、世通事件以及我國的瓊民源、銀廣夏等會計造假事件中就可得到例證。
會計與道德不相關的第二種解釋具有更大的迷惑性。這種迷惑性表現在于理論上的深厚淵源。相對于第一種解釋中過于淺白的技術與道德的區分，第二種解釋則直接來源于古典的經濟學思想。亞當·斯密在《國富論》中的“看不見的手”的原理似乎告訴我們：個體出于自利的市場行為會自然導致社會全體成員財富的充分涌流。當代新古典主義主流經濟學也繼承了倫理不涉的經濟學思維，以建立和發展“冷冰冰的科學”為鴻圖（韋森，2002）。而以經濟學為主要理論基礎的會計學也存在過于關注效率維度而忽略倫理維度的傾向。例如對于“盈余管理（earnings management）”，斯科特（William R.Scott）在其《財務會計理論》第一版中就主要持“好”的論調，理由是它會降低企業契約成本并能傳遞出管理人員有關未來收益能力的內部信息。這種迷惑性還表現在于現實中的眾多實踐者。無論是在我國的初級市場經濟，還是在歐美的發達市場經濟，近一段時間相繼爆發的財務丑聞暴露出市場、政府、法律對此長期的縱容與反應遲鈍。管理者為達到個人目的的創造性會計行為（creative accounting）曾被貼上為公司利益服務的標簽，注冊會計師損害獨立性地提供咨詢、避稅服務也曾被認為是市場創新。對經濟繁榮的過度追求為個體的投機行為找到了很好的掩體，習慣于從“實然”推出“應然”的人們自然得出會計與道德無涉的結論。
市場經濟與道德無關的觀念是對市場經濟的片面理解。市場經濟與道德的關系其實早在亞當·斯密那就得到了的回答。被認為是自由放任經濟學鼻祖的亞當·斯密實際上也是倫理學家，在寫出《國富論》的同時，也寫出了《道德情操論》。他認為人有自利與同情兩種基本情感，《國富論》論人的自利形成市場經濟“看不見的手”，而《道德情操論》則將同情貫穿始終。在斯密的語境中，“同情”存在著雙重的規定性：一是主觀個體美德，即“將心比心”、“己所不欲，勿施于人”，這成為市場經濟中個人所應具有的基本人文氣質與道德精神；一是客觀社會倫理關系及其主觀情感體驗，即彼此均是具有平等自由權利及其主觀情感體驗的存在者，這也就是構建市場經濟正義性的方法原則：契約自由，平等互惠，自利利人（高兆明，2005）。因此，市場經濟應是與道德相關，道德是市場經濟存在的基礎，是市場經濟健康發展的指引。只是市場經濟所需要的道德不是要求個人要具有多高尚的道德品質，而只需要個人自利的同時也保持對他人權利和公共規則的尊重；這種道德也不是只要求個人的德性，而是更注重要求制度的倫理性，即制度對市場經濟中個人平等自由權利的保障。
現實的市場經濟并非是完美狀態下的，存在著信息不對稱（information asymmetry），這在資本市場中表現得特別嚴重。資本市場中存在的信息不對稱會導致中小投資人、債權人或其他外部信息使用者的利益受到公司大股東、管理者或其他內部人員的損害，使市場經濟基本的倫理基石受到腐蝕，而會計正是解決信息不對稱的主要制度安排，它向外部信息使用者提供財務會計報告，以此來保障信息弱勢群體的權利不受侵害。可以說，會計這種制度安排正是市場經濟制度倫理性的主要體現，因此，會計與道德必須相關，即會計制度的制訂和執行首先應是符合倫理的、公正（justice）的，否則就會威脅市場經濟的存在及健康發展。這一點，我們可以從會計發展史中找出眾多的例證，西方財務會計普遍接受“真實和公允”（true and fair）作為會計準則的基本道德原則（葛家澍、林志軍，2001）；美國公認會計原則（GAAP）在制訂過程中采用允當（due）程序；安然事件后美國為重拾投資人信心而頒布《薩班斯——奧克斯利法案》（Sarbanes－Oxley Act），其中規定：提供不實財務報告的，有可能將被處以10年或20年監禁的重刑，等同于持槍搶劫的最高刑罰……。這一點，我們還可以從斯科特《財務會計理論》第三版中對盈余管理態度轉變上體味一下，他在前言中提到：“我改變了有關盈余管理內容的一些論調……也指出盈余管理 ‘壞’的可能性，即它被有目的地用于影響投資者對企業的預期，從而抬高股票價格。后一種可能性將受到更大的關注，尤其是當股票市場被認為并不像我們過去所相信的那樣有效時。”
總之：會計與道德相關，即從“實然”的角度，會計人員從事會計活動會遇到道德問題，從“應然”的角度，會計制度的制訂和執行首先應符合基本倫理原則。
三、會計職業道德教育的必要性
如果會計與道德相關，那么會計職業道德教育是否有助于實現“應然”呢？或者說是否有存在的必要性呢？否認必要性的第一種解釋來自于偏好法律法規、職業規范等強制性制度的一部分人，他們認為改進和完善強制性制度的制訂和執行是唯一的方法，而職業道德教育只是簡單空洞的理論說教，沒有多少用處。我們確實應該承認強制性制度的主導性作用：強制性制度通過對廣義利益調控手段的強制性應用，確立與維護了行為準則、道德規范的權威性，使人們容易形成一種合乎善的職業行為習慣。但是，如果說強制性制度是唯一的方法，則是對強制性制度的缺陷缺乏足夠認識。強制性制度至少存在兩個不足：1．強制性制度價值導向狹隘。強制性制度發生作用是建立在功利主義倫理思想的基礎上，因此有可能強化人們經濟人的特征，而無法誘導道德人的本性。它往往使人們直接關注的是律令所帶來的利益關系，而忽視律令背后的價值關系，從而可能走向只注重其形式而違背實質的反路。安然事件所引起的對美國準則制訂模式的責難正是如此：過度規則化的準則反而容易誘導人們違背其經濟實質。2．強制性制度運作成本高。強制性制度的運作過程就是龐大的國家機器運轉過程：首先經過繁瑣的立法或準則制訂程序，經受各利益集團游說的考驗，接著需要一個強有力的政府保證實施，并且需要民間職業團體通過職業規范、企業建立內部控制配合制度實施，一旦監管系統失效，再使用昂貴且耗時的法律訴訟來補助。強制性制度高成本的運作過程既使社會福利減少，又使人們對其實施效果產生懷疑并進而導致威懾力降低。人們對《薩班斯——奧克斯利法案》的一個詰難就在于強化企業內部控制所帶來成本的提升可能超過因此帶來的收益。通過職業道德教育可以有效彌補以上問題。會計職業道德教育通過教育的有效方法和手段，明確表述會計職業應有的價值觀，開發、導引和培養道德理性和道德情感，避免了價值導向的狹隘。它對個人而言，有利于塑造社會人的性格和特征，形成現代人格；對社會而言，有利于形成社會道德評價體系，達到社會意識的共享。無論是個人道德推理能力和道德情感的養成，還是社會道德評價體系的形成，都是使會計制度實現自我實施的手段，會降低制度的實施成本。近幾年歐美相繼爆出財務丑聞，這說明即使相對完善的強制性制度設計也難以避免產生大規模的會計丑聞。而職業道德教育作為強制性制度的重要補充，應成為提高商業道德的重要一環（Zeff，1989）。
那么會計的道德教育為什么要通過學校專門的課程來實現呢？這是因為會計是一門技術性很強的職業。這就意味著它雖從基本的倫理原則出發，但需要結合會計實踐具體情況具體分析，否則就是“唯道德論”，成為脫離具體實際的“假道學”。所以會計的道德教育就需要告訴學生在各種具體經濟條件下如何解決會計的道德困境，例如，保持注冊會計師執業時的獨立性是很重要的職業道德規范，這點很多學生通過一般的課程學習都會知道，但具體什么情況下獨立性會被削弱？注冊會計師在執業過程中又要以什么樣的倫理思維去判斷獨立性是否被削弱？僅僅只是形式上的獨立性被削弱又該如何處理？這些問題的解決就需要設置專門的會計職業道德教育課程，從倫理學的原理出發，結合各種具體的會計行為規范和會計案例，揭示會計中的倫理原則和培養學生解決會計道德困境的道德推理能力，最終讓學生知道在從業過程中該做什么、不該做什么、為什么要這樣做以及如何做好。類似的問題還包括：如何處理會計師報告財務舞弊的責任與為客戶保密的責任之間的沖突、形式上的利益沖突是否也要取消審計資格、如何辨別稅務籌劃和避稅、何時以及如何進行檢舉揭發才是恰當的（羅納德·杜斯卡、布倫達·杜斯卡，2005）？由于家庭、宗教的道德教育或是學校一般的道德教育都缺乏對真實會計道德困境的模擬訓練，它們無法承擔起培養會計學生職業道德推理能力的重擔，對于上面問題的解決無能為力。至于為什么首先選擇在學校中，而不是從業過程進行道德教育，這是由于在校學生的可塑性很強，易于接受積極向上的思想，因此如果選擇在會計從業過程中再進行道德教育，則明顯錯過會計職業道德的最佳預防期和培育期，無法達到較好的教育效果。
四、會計職業道德教育的有效性
很多人否定學校的會計職業道德教育是因為對其有效性存有懷疑。這種懷疑一是源于對目前教育環境的無奈，二是源于對目前教育方式的失望。
對教育環境的無奈并不為過。很多人依經驗所得的看法是：僅僅通過一學期的學校職業道德學習只能對學生的道德水平產生短暫的影響，而目前家庭、社會、職業環境的 “反面的實踐性教育”會直接抵消正面的學校教育，改變一個人未來長期的職業操守和行為。但這種看法并不能否認會計職業道德教育的有效性，因為它過高估計了學校會計職業道德教育的作用，也模糊了學校會計職業道德教育的目標。
人們德性的提高是在特定環境下自我主動精神的構建過程（高兆明，2005），制度環境的適宜和教育對人的心性改造，二者不可或缺。學校會計職業道德教育雖是避免會計舞弊的重要一環，不可缺少的一環，但這并不意味著它就是“萬能”。實際上，學校會計職業道德教育功能的發揮離不開社會制度性因素與前提，并且強制性制度等制度性條件對于社會運作更具有基礎性作用。而學校會計職業道德教育的支出也并不會因為制度環境不佳而費用化，它會形成“社會資本”，在較長的時間里產生效益， 促進制度環境的改變，并在制度環境適宜時，發揮實質性作用。杜威就曾經說過：通過法律和懲罰，通過社會的鼓動和討伐，社會就會以一種多少有些機遇性和偶然性的方式來調整和形成它自身。但是通過教育，社會卻能夠明確地表達它自己的目的，能夠組織它自己的方法和手段，因而明確地和有效地朝著它所希望的前進目標塑造自身。
在“有效性”問題上還涉及到會計職業道德教育目標的認識。對“有效性”產生懷疑的人將會計職業道德教育的目標定為“轉變學生的未來職業行為”。從這樣不切實際的目標出發，顯然會對“有效性”產生懷疑。Callahan（1980）就認為會計職業道德教育的目標應定為：幫助“向善（well intentioned）”的人認識并解決工作中所產生的道德問題（issues）和困境(dilemmas)。Eynon等(1997)研究發現會計人員顯示出低于其他職業的道德推理能力（moral reasoning ability, MRA），因此提高道德推理能力應是會計職業道德教育的目標之一。McPhail（1999）指出：著名的心理學家Milgram提出個人對他人的殘忍性與他和受害人的親密（closeness）程度成相反關系，因此會計人員很容易忽視自己的工作對利益相關者如股東、雇員、顧客的可能危害，對本來所應負擔的道德義務感到漠然，因此會計職業道德教育就是需要通過一些方法來解決會計人員的道德情感問題，從而使會計過程重新人性化（rehumanising）。總之，在教學目標上，應該明確會計職業道德教育不只是告訴學生應具備什么樣的道德品質，還要培養學生的道德推理能力和道德情感。具體說，會計職業道德教育可分為三個目標： 1．掌握基本的倫理原則；2．讓學生了解目前的各種會計法律法規及職業道德準則規范；3．培養學生解決會計職業道德沖突問題的道德推理能力，并在此基礎上激發學生的會計職業道德感。這三個目標是遞進的，最后一個目標是關鍵點。
對目前教育方式的失望也屬正常。目前各個學校的會計職業道德教育方式普遍比較落后，效果不好。主要表現在兩點：1．課程設置不當：大多數學校僅是將會計職業道德教育作為“兩課”教育的一部分，沒有專門的課程設置；2．教學方法落后：以知識灌輸為主，案例教學較少，而且案例比較簡單，大都有明確的答案，因此學生只是作為被動的接收器，參與程度不高。
但上面這些問題并非是無法解決的頑疾。已經有不少實證的研究成果表明，通過會計職業道德教育，確實提高了會計專業學生的道德意識和道德推理能力（如：Glenn,1992;Christine E Earleygn ,Patrick T Kelly,2004）。因此關鍵是要采取科學有效的教育方法，在課程設置、教學方法上進行革新。
在課程設置上，應設置專門的會計職業道德教育課程。這個課程應是一個多種人文學科和會計相結合的教育。一些人文學科對于學生的道德理性和道德情感的培養具有直接的作用，例如倫理學、心理學、法律等，這些學科與會計的結合又將為學生提供一個比較科學的會計職業道德的思維方向。理想的模式是：在會計職業道德教育課程中濃縮這些人文學科的一些基礎知識，并在對會計道德困境的解決中具體應用這些知識。同時，還可以考慮設置一些音樂和文學鑒賞等可以培育道德情感的選修課程。這樣的課程設置是寬基礎的，同時又突出專業性，符合會計職業道德素質教育的要求。
在教學方法上應有所創新，要注重道德困境的案例教學。我國目前的教學中雖有一些案例，但都比較簡單，有明確的答案，缺乏討論的余地，因此學生的參與程度不高。而實際生活中的職業道德難題不是黑白分明，往往比較復雜，很多問題處理起來頗有技巧，很多時候還需要對原有的道德邏輯進行重建，因此如何培養學生在這種道德困境中的思維能力非常重要。在含有道德困境的案例教學中，課堂形式以討論課為主，學生與教師共同就某些問題進行討論。教師在課堂上不提供答案，而應是鼓勵學生積極參與討論，可以采取小組討論、主題辯論的形式。通過討論，可使學生提前接觸在以后工作中可能遇到的一些道德難題，學會如何思考，如何行動。學生在教師的引導之下最終找出合理或比較合理的解決方法，在這個過程中，學生的職業道德思維得到了發展，職業道德能力獲得了提高。同時，當事人現身教育、參觀監獄以及學生的角色扮演可以激發學生的道德情感，起到很好的教育效果。
五、結論
為什么要對會計學生進行職業道德教育？本文通過反駁置疑會計職業道德教育相關性、必要性和有效性的觀點來回答。本文認為會計與道德相關，即從“實然”的角度，會計人員從事會計活動會遇到道德問題，從“應然”的角度，會計制度的制訂和執行首先應符合基本倫理原則。如何實現應然呢？只靠強制性制度是不行的，會計職業道德教育應作為強制性制度的重要補充。由于會計是一門技術性很強的職業。因此應設置專門的會計職業道德教育課程，從倫理學的原理出發，結合各種具體的會計案例、行為規范，而這無法通過家庭、宗教或一般的道德教育來實現的。由于學生時代是會計職業道德的最佳預防期和培育期，因此應首先選擇在學校中，而不是從業過程進行道德教育。如何保證會計職業道德教育的有效性呢？會計職業道德教育在教學目標上應以培養學生解決會計職業道德的道德推理能力、激發學生的會計職業道德感為重點，課程設置上應設置專門的課程，教學方法上應注重道德困境的案例教學。
當前會計職業道德教育存在的各種問題以及各種疑問并不只是會計教育中所獨有的，也反映出當前我國職業道德教育的現狀，從中也可以管窺到當前我國正處于一個從適應小農經濟與計劃經濟的倫理秩序向適應市場經濟的倫理秩序變遷的環境。在這樣倫理變遷的環境下，學校不應只做看客，而應主動承擔起自己的教育責任。
