徐宗丹 長春市房屋住宅中心
【摘要】《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號，以下簡稱新制度）自2019年１月１日起即將施行，新制度兼顧了財務、預算、資產、成本等方面管理的需要，進行了大膽的改革。本文針對新制度中把保障性住房資產的核算從固定資產的核算中獨立出來，進行比較分析，指出新制度的施行對保障性住房的會計核算的重要意義及尚需完善之處，并就新制度的實施對保障性住房資產會計核算產生的影響進行一些探討。
【關鍵詞】政府會計制度 保障性住房 會計核算
一、引言
近幾年來，隨著我國住房制度改革的不斷深化，我國住房保障政策不斷深入，國家投入了大量的財政資金建設、購買保障性住房,為中低收入的家庭解決住房困難。保障性住房在政府會計主體的總資產中占有較大比重，是政府會計主體資產的重要組成部分，體現各級政府落實國家住房保障政策、提供民生服務等目標任務，準確記載與保障性住房相關的服務潛力或者經濟利益；但是，目前保障性住房在日常會計核算管理中還存在確認難、計量難的問題，造成政府對保障性房管理底數不清、賬實不符、管理不繕、資產流失等現象，嚴重影響住房制度改革發展。
財政部在以往的幾次行政和事業單位會計制度改革中都沒有把保障性住房資產獨立于固定資產核算，新制度通過增加“保障性住房”、“保障性住房累計折舊”科目，來反映保障性住房資產的增減變化，并指出應當按保障性住房類別、項目進行明細核算，對保障性住房核算制定分類計量標準，界定資產的后續計量及處置的方法。
二、新舊制度下保障性住房核算的比較
新制度的發布正當其時。這使得政府會計多年的研究成果得以應用于實踐，同時將政府會計基本準則的要求落到實處，為編制政府預算的決算報告和權責發生制政府財務報告打下了基礎。除此之外，新制度還有很多方面值得點贊的創新點，更符合服務型政府預算績效管理的要求。通過統一不同部門原有的各個行業專項會計制度，實現了政府預算資金使用的統一口徑核算；通過財務會計與預算會計的結合，實現了財務管理與預算管理的緊密結合；通過基建財務的并賬處理，實現了大額基建支出游離于財務統一管理；通過對公共基礎設施、政府儲備物資、文化文物資產、保障性住房等資產從固定資產中獨立出來核算等創新改進。新制度的出臺，解決了以往實際工作中客觀存在的一些不規范、不統一問題。這些變化，更有利于我國政府財務報告的國際接軌，為打造高效政府、透明政府提供了操作上的優化指引。尤其，對于保障性住房資產的核算，讓政府近幾年大量政府性資金投入的民生工程財務核算管理有了更明確、更實用、更規范的方法和依據。
（一）新舊制度的核算賬戶設置比較
新制度增加了“保障性住房”、“保障性住房累計折舊”科目，進一步明確了保障性住房資產方法，并要求按照保障性住房類別、項目進行明細核算，更準確反映保障性住房資產的變動情況，計量標準體現了保障性住房資產的特定屬性。現行舊制度已經基建并賬的核算單位只能以“固定資產——構筑物”核算保障性住房，沒有基建并賬的核算單位只能在基建賬中核算，還有的核算單位賬外設賬，管理不統一，核算賬戶設置不統一，政府單位“家底”不清，還存在國有資產流失風險。經常發生大量建設的保障性住房閑置不能充分使用，甚至出現可能根本無人會核算操作的現象，資產使用效率低下，導致大量資產閑置和資金嚴重浪費。新制度解決了這些弊端。
（二）新舊制度的核算基礎比較
新制度規定，會計核算基礎一般采用收付實現制，但納入政府部門預算管理的資金往來的核算內容，應當按照新制度的規定采用權責發生制。依據這一規定，保障性住房資產的核算應按資產的使用情況對保障性住房資產分期計提折舊，以便分期攤銷保障性住房資產的形象損耗。舊制度是以收付實現制為基礎核算的，依據這一規定， “固定資產”賬戶始終反映固定資產取得時的原始價值，在使用過程中沒有考慮因自然損耗等原因引起的價值減損，只在拆除、毀損等固定資產實物減少時才減少其賬面價值。這勢必導致會計報表上反映的固定資產賬面價值嚴重背離其實際價值，如在房屋已拆除、毀損時仍沒有進行相關的賬務處理，必然導致資產賬實不符，資產價值虛高。無法準確體現保障性住房資產投入政府的預算績效管理，不能準確反映政府預算資金使用的效率。
（三）新舊制度的保障性住房資產后續計量的賬務處理比較
按照新制度的規定，對保障性住房資產按月計提折舊，在資產的使用壽命內，按照確定的方法系統地分攤資產的成本。這樣在財務信息反映上就克服了舊制度下的一些弊端。舊制度沒有規定固定資產必須計提折舊，報表中反映的始終是固定資產入賬時的原始價值，即使該項保障性住房資產即將報廢拆除。而按照新制度的規定對保障性住房資產按月計提折舊，使保障性住房資產的真實狀況得到反映，可以隨時獲得某一時點的資產凈值信息，真實反映了資產的使用程度和管理現狀，有利于確保各項會計信息的真實性、準確性和客觀性，也有利于信息使用者、決策者對會計報表的理解和分析。
三、新制度在保障性住房資產核算方面的不足
一是新制度在保障性住房資產確認上，表述不夠全面，沒有考慮對保障性住房小區內的配套設施設備和配套建設的經營性用房及土地的確認，讓賬戶實際反映的資產信息變得模糊不清。
二是保障性住房的取得，在新制度中僅列舉了外購保障性住房、自行建造的保障性住房、接受其他單位無償調入的保障性住房、接受捐贈和融資租賃的保障性住房，但在實際工作中，政府與國有企業、其他社會組織共同建設的保障性住房占有相當大的比重，如果對這樣取得的住房沒有明確統一的核算制度，勢必造成同一幢房屋，采用不同的核算制度，取得的會計信息賬實不符。
三是保障性住房的后續計量涵蓋的內容不夠全面，政府會計主體差異很大，保障性住房的種類較多，保障方式多樣，在全國范圍內保障性住房管理上千差萬別，地方性法規區別較大，對保障性住房的改建、擴建、維修維護、出售等處置的核算不夠具體。
四、新制度尚需改進的內容
結合上述情況，保障性住房的賬務處理的尚需改進之處。筆者針對新制度下的保障性住房資產核算提出了改進方法。
（一） 保障性住房資產確認的改進方法
一是保障性住房資產確認時，應考慮對住房小區內的配套設施設備的確認因素，在保障性住房小區配套建設的、保障房屋使用功能的供水、供電、供氣、供熱、電梯、綠化、道路等共用部位、共用設施設備及構筑物，是構成保障性住房使用不可缺少的組成部分，應當計入保障性住房成本核算，不能獨立于保障性住房建設成本進行核算。
二是保障性住房資產確認時，應考慮在保障性住房小區配套建設的經營性用房的確認因素，在保障性住房小區配套建設的經營性用房，不通過“保障性住房”科目核算，適用“固定資產——構筑物”核算，并按照固定資產折舊的方法計提折舊。
三是保障性住房資產確認時，應考慮土地管理的確認因素，由于保障性住房建設取得土地的形式不同，有劃撥方式直接取得，有通過轉讓方式取得等，不能分清購建成本中的房屋與土地使用權部分的，應當全部確認為固定資產；能夠分清購建成本中的房屋與土地使用權部分的，應當將其中的房屋確認為固定資產，將其中的土地使用權部分確認為無形資產。
（二）保障性住房的初始計量的改進方法
對保障性住房取得的會計核算方法還應當進行改革，主要應考慮政府投融資方面的因素：一是要在權責發生制的會計核算基礎基礎上，按照投入資金的來源不同，進行初始計量時應當考慮政府投資的比例或份額，以此來對保障性住房資產進行及時、準確核算計量，然后按照政府會計主體所占投資部分比重，登記確認的資產的成本；二是要考慮政府會計主體建設、購買保障性住房承擔的政府性債務，貸方增加“長期借款”、“短期借款”、“長期應付款”等科目；三是保障性住房資產計量成本還應當包括融資利息和融資費用。
（三）保障性住房資產后續計量的改進方法
保障性住房資產后續計量，應當考慮保障性住房的保障屬性是否存在、處置時點的因素，以及核算保障性住房資產使用中的價值轉移情況，要參照企業對固定資產的核算方法，從而將保障性住房資產的價值屬性給真實的反映出來。為了對保障性住房資產使用中的價值轉移進行更準確核算，在保障性住房后續計量的核算時區分出售時點，并區分出售房屋權屬份額，對新取得的房屋出售給保障對象的保障性住房資產，不考慮折舊的因素，按照出售房屋的實際權屬份額借記“資產處置費”科目；對使用一定年限的保障性住房退出保障體系，出售給自然人或單位的，借記“資產處置費”同時借記“保障性住房累計折舊”科目。那么，保障性住房資產的賬面價值就是資產賬面余額和累計折舊的差額，這樣可以提高保障性住房資產賬面價值的準確性。
五、結束語
十九大報告提出，堅持房子是用來住的、不是用來炒的定位，加快建立多主體供給、多渠道保障、租購并舉的住房制度，讓全體人民住有所居。這是新一輪住房制度改革的總基調。新一輪住房制度改革，必然包括住房保障體系的重建。隨著經濟的增長，地方財政的積累，以保障性住房為市場供應主體，將逐步建立。保障性住房“租購并舉”的供應方式也將逐步實施。同時，將去除保障性住房的投資屬性，讓保障性住房就真正回歸它的居住屬性、保障屬性。通過上述比較分析可知，新制度引入了“保障性住房”、“保障性住房累計折舊”科目核算的理念，使得政府保障性住房資產賬戶體系反映的資產數據更真實、更準確，建立了保障性住房資產的使用、管理機制。但在保障性住房資產計量、使用管理、后續計量上感覺改革得還不夠深入，根據保障性住房資產的特有屬性、歷史復雜性，筆者認為在確認保障性住房入賬價值和計量屬性、保障性住房管理、對售出保障性住房和退出保障機制進行區分、保障性住房處置等方面的核算處理，新制度在實施過程中尚需進一步完善。
【參考文獻】
[1]財政部《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）
[2]財政部第78號令《政府會計準則 ——基本準則》
[3]財政部關于印發《事業單位會計制度》的通知 （財會[2013]22號）
[4]財政部《政府會計準則第3號——固定資產》
[5]宮瑩 李一碩.2017.政府會計改革又迎“里程碑”.中國會計報（2017.11.17)
