作者：盧濤
引子
由于增值稅獨特的價外稅性質，營業稅改征改增值稅不可避免對財行稅計稅依據產生影響。本文僅就“營改增”后土地增值稅清算收入確認問題進行分析。先舉一例：
2015年9月，嘉禾房地產公司（一般納稅人）通過“招、拍、掛”取得一地塊，支付土地價款11.1億元（為簡化，假設取得土地的其他相關稅費為0，且下文均以億元為單位），用于開發“嘉禾麗園”項目。 2016年8月“嘉禾麗園”項目取得預售許可證，隨即陸續銷售。至2017年9月已全部銷售完畢，銷售總價款44.4億元。目前進入土地增值稅清算。企業對該項目選擇一般計稅方法計算繳納增值稅。那么，問題來了：本例中土地增值稅清算時應確認的“收入總額”為多少？
《財政部 國家稅務總局關于營改增后契稅 房產稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號）規定：“土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。”這里的“不含增值稅收入”是不含實際繳納的增值稅還是銷項稅額？問題的提出主要是因為一般納稅人采用一般計稅方法計算增值稅，可以扣除土地價款。隨后，《關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年70號）（以下簡稱“70號文”）發布，進一步明確為：“營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。”形式上看，此文回答了上述問題，例中土地增值稅清算時應確認的“收入總額”不是 44.4億元，而應該不含銷項稅額！但是，這里的“銷項稅額”具體是指什么呢？不同的理解會讓 “土地價款差額計算增值稅對土增的影響”這一命題產生不同結論。目前普遍的觀點是：在清算土地增值稅時，差額部分涉及的增值稅額恢復至收入，但開發成本維持不變。對此，筆者不太贊同，感覺此問題或許另有其解。本文嘗試從以下幾方面作簡要分析，供大家討論。
從增值稅計稅原理及申報上看
我們都知道，一般納稅人的房地產開發企業采用一般計稅方法，在計算應納增值稅時可以扣除土地價款，即俗稱的“差額征稅”，而且可以向購買方全額開具增值稅專用發票。全額開票是什么意思？首先，我們來看《增值稅暫行條例》，它給出了規范的銷項稅額定義：“納稅人銷售貨物或者應稅勞務，按照銷售額和本條例第二條規定的稅率計算并向購買方收取的增值稅額，為銷項稅額。銷項稅額計算公式：銷項稅額＝銷售額×稅率”。這一定義自是增值稅計稅原理的具象化表達。其次，我們來看全額開票。誠然，全額開票有考慮惠及最終消費者的意圖（這里不作展開），但從另一角度或直觀地看，全額開票也意味著發票上的稅額是按照差額前的銷售額全額計算出來的，即《增值稅暫行條例》所表述的銷項稅額。最后，我們來看增值稅的計稅方法。“營改增”后為解決特殊情況下購進不能抵扣銷項稅額的問題，對一些應稅行為采用了差額征稅辦法，看似是保留了營業稅差額征稅的做法，而事實上差額征稅本身就是增值稅的計稅方法之一。了解增值稅原理的人都知道，增值稅有直接計算法、間接計算法，間接計算法又分為扣稅法和扣額法。扣額法下，應納稅款=（銷售額-購進金額）×稅率，如將括號去除，則等式右邊變為“銷售額×稅率-購進金額×稅率”。這里的“購進金額×稅率”實際就是進項稅額！且“營改增”《本期抵扣進項稅額結構明細表》也是將土地價款涉及的稅額作為進項稅額統計的（該表第10行填報“受讓土地使用權的進項”）。如此，差額部分涉及的增值稅額實質上是進項稅額而不應被認為是銷項稅額的抵減。那么，70號文“其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額”中“銷項稅額”，就應理解為差額前的銷項稅額，即增值稅專用發票上的稅額。
據此，上例中銷項稅額就應為4.4億元，即等于44.4÷（1+11%）×11%。那么，不含稅收入就應該是44.4億元減4.4億元后的40億元，而不是44.4億元扣減實際繳納的增值稅額3.3億元后的41.1億元（注：3.3億元=（44.4-11.1）÷（1+11%）×11%）。這也和《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號）（以下簡稱“22號文”）規定的“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”專欄的核算金額相吻合。但可能有人表示異議，認為目前《增值稅納稅申報表（一般納納稅人適用）》第11行“銷項稅額”是扣額以后計算出來的稅額（本例即為3.3億元），就應該按照3.3進行扣減。筆者認為申報表的路徑設計主要是考慮方便納稅人填報，不是一個實體政策的文件，不一定能引用到對政策的解釋。其實，為符合增值稅原理，申報表可以將差額涉及的稅額直接在附列資料三《（服務、不動產和無形資產扣除項目明細》單設一列，然后不經過附列資料一《本期銷售情況明細》，而直接進入主表，在主表11行下另設“第11-1行 銷項稅額抵減額”。這樣的申報路徑也能解決現行申報表的處理方式與會計核算不一致的尷尬。事實上，在最早進行“營改增”試點的上海，其申報表設計就采用過這一思路。（未完待續）
從差額征稅會計核算變化看
《財政部關于印發營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定的通知》（財會〔2012〕13號）（以下簡稱“13號文”）規定：企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。此后的22號文修改為：按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”、 “存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）” 或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。
初看之下，除專欄名稱由“營改增抵減的銷項稅額”變為“銷項稅額抵減”外，并無太大差異。但仔細比較，我們發現另有兩個可能蘊含深義的變化：一是清晰了扣減的過程和時點，二是完善了借方核算科目。先看核算科目，13號文借方核算科目僅列舉了“主營業務成本”一項（當然，有人會說后面不是有個“等”字嗎？對，也許原來也有延伸的意思），現在增加了“存貨”、“工程施工”（當然， “等”字仍然保留）。這個變動應該是針對實際中差額征稅的不同行業，其差額部分進入不同核算科目的緣故，暗示企業應根據自身行業特點確定會計核算科目，而不是一刀切地將差額部分涉及的稅金一律直接沖減“主營業務成本”（如旅游業的差額部分就是直接借記“主營業務成本”）。再看扣減過程及時點，22號文進一步明確“發生成本費用時”借記相關科目。而房地產企業發生相關成本費用時是不會直接記入“主營業務成本”，支付的土地價款等應先記入“開發成本”，最后結轉至“主營業務成本”。那么，土地價款差額部分涉及的稅額就應該經原科目沖回，而不是直接沖減“主營業務成本”。據此，上例的賬務處理應為（省略預繳增值稅及土地增稅計算過程）：
1、購入土地時
借：開發成本——土地價款 11.1
貸：銀行存款 11.1
2、結轉相關收入成本時
（1）計算繳納增值稅允許扣除的土地價款：（11.1÷1.11）*11%=1.1億元
借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減） 1.1
貸：開發成本 1.1
注意：貸非“主營業務成本”。
（2）結轉主營業務收入
借：預收賬款 44.4
貸：主營業務收入 40
應交稅金—應交增值稅（銷項稅額） 4.4
（3）結轉開發成本
借：開發產品 11.1
貸：開發成本 11.1
借：開發成本 1.1
貸：開發產品 1.1
（4）結轉主營業務成本
借：主營業務成本 10
貸：開發產品 10
這樣的核算思路其實和購進免稅農產品虛擬進項后的賬務處理原理相似。那么，在計算土地增值稅時，開發成本中的地價款就應作相應調整。調整為不含稅的10億元即11.1億元減1.1億元，而不是維持11.1億元不變。
從對土地增稅稅額影響上看
不同口徑，對土地增值稅稅額計算自然會有不同影響。為簡化，除營業稅、增值稅外不考慮其他稅費，且不考慮開發土地和新建房及配套設施的成本，就上例數據粗略計算如下：
（一）營業稅情況下
增值額=44.4-11.1-44.4×5%-11.1×20%=28.86（億元）
（二）增值稅情況下
1．按照上述分析結論（抵減的稅額不恢復至收入、而是減少開發成本）計算：
增值額=44.4-4.4-（11.1-1.1）-（11.1-1.1）×20%=28（億元）
較營業稅增值額減少0.86億元
2．按“抵減的稅額恢復至收入、開發成本不變”計算：
增值額=44.4-（4.4-1.1）-11.1-11.1×20%=27.78（億元）
較營業稅增值額減少1.08億元。
雖然營改增的整體目標是“稅負只減不增、改革平穩過渡”，但營改增已然直接影響到了地方財政收入，而其帶來的其它稅種計稅依據的變化又間接影響了地方稅收入，土地增值稅目又屬于地方稅，更大幅度的土地增值稅稅額減少，有關部門能否（或愿意）接受？按照上述第2種算法，可能更容易被各方接受。
從征管及與所得稅銜接上看
本例中，企業會計確認的主營業務收入為40億元、主營業務成本為10億元，企業所得稅應稅收入、可以稅前扣除的成本亦為40億元和10億元，稅收與會計保持了一致，避免了計算所得稅時的無謂調整。同時還很好地對接了房產購買方固定資產的賬務處理，也與增值稅專用發票保持了一致。購買方取得房地產開發企業開具全額增值稅專用發票（發票上金額40億元、稅率11%、稅額4.4億元），撇開分期抵扣不談，應進行以下賬務處理：借：固定資產40億元，借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）4.4億元，貸：銀行存款44.4）。于實際稅務征管工作而言，也避免了細化所得稅風險指標而導致的不必要的疑點增加（如果我們風險指標細化到比對會計與稅收的“主營業務收入”、“主營業務成本”的話）。
當然有人會說，依上述思路，計算土地增值稅時按10億元扣除地價款，會帶來與企業支付地價款獲得的財政票據上注明的11.1億元不一致的情況。但筆者認為，其實這與購進免稅農產品虛擬進項的處理方式有異曲同工之處（當然原理、背景、功效等可能不同）。況且這一思路僅就產生這一點小小差異，相對另一種思路產生的更多差異，協調差異的稅務征管成本和納稅遵循成本也相對更低。
綜上，筆者建議：在進行土地增值稅清算時，房地產企業扣減的地價款所涉及的增值稅額無需恢復至收入、而應調整“開發成本——土地價款”。
目前各地都在積極推進土地增值稅清算工作，必然會遇到本文所探討的問題。無論采用哪種思路，都希望稅務部門能盡快明確政策、統一口徑，便于實際操作。
