中國審計2001.10
作業管理（下）評價作業業績的非財務性指標
王光遠
現代責任會計制度中，業績的非財務指標扮演著重要的角色。在高級制造環境下，經營控制更側重于事前而不是事后的控制。而在傳統制造環境下，只是將實際結果定期地與標準進行對比，盡管這種比較可能是每周一次或每月一次，但從業績取得到報告給經理們往往要有一段時間。持續改善需要更及時地評估，為完成這一導向上的轉變，在作業業績評價過程中就要增加工人的參與程度。
營運性指標對增加工人參與程度很重要，它是關于作業業績的實物性指標。工人更容易接受營運性指標，而且可以在適時的而不是滯后的基礎上，報告經營成果，通過及時反饋，可迅速做出反應，從而提高效率。營運性指標應與導致競爭成功的關鍵因素相關，還應激勵和支持持續改善的總目標，而且該指標的使用應能導致財務成果的改善。最后，營運性指標應與效率、質量和時間等三個方面的作業業績相關。
效率指標
生產率可以計量生產過程中所有投入的效率。生產率的營運性指標與財務險指標有著明確的聯系。作業（或過程生產率）的營運性指標包括產出／材料、產出／人工小時、產出／千瓦小時。及產出／雇傭人數。生產過程的產出以產品量來計量，所使用的指標依作業而定。例如，檢驗作業的產出，就可以用檢驗小時來計量，其目的是為了提高檢驗作業的生產率。這可以通過以較少的投入生產出同樣多的產出（相同的檢驗小時）或以同樣的投入生產出更多的產出（更多的檢驗小時）來達到。
機制作業效率
其他的效率指標也是可行的。例如，機制作業效率可以用機器利用率（已利用機器能力的百分比），也可以用機器可利用率（當需要時可得到機器的時間百分比）來衡量。田T環境下，機器業績正越來越受到重視。設備可分為兩類：非瓶頸設備和瓶頸設備，瓶頸設備對生產很關鍵，對它的需求也最大（常常大干其運轉能力，因此稱其為瓶頸），如果此類設備出了故障，通常會導致生產中斷。對JIT企業來說，這種停工損失很大，因為沒有存貨可以緩沖生產的中斷，因此，要花大力氣，確保這類機器可利用并投入使用。當可利用時，可以預料設備將得到 100％的利用。
對于非瓶頸設備來說，相關的業績指標是機器可利用率，而不是機器利用率。這種設備并不是一直都需要，因此不必經常使用。將機器利用率作為指標會導致不必要的生產，從而積壓存貨。然而，當需要時，該設備應處于可利用狀態。因此，可利用率對所有的設備都很重要。
持有存貨
在產品和產成品存貨控制也會給企業帶來額外的節約機會。持有存貨是非增值作業，控制的目的就是減少該作業產出（作業產出可定義為現有存貨量）。控制存貨的關鍵是采研IT制造和采購方式，一些營運性指標，如存貨周轉率存貨周轉天數。存貨項數等，可用來評價企業是否將存貨控制在合理水平。例如，可以評價存貨周轉天數的趨勢，如果天數減少，則趨勢是有利的。
質量控制的重要性再怎么強調也不過分，如果企業能夠提高作業產出的質量，就可取得重大節約。有關質量的營運性指標是依作業或過程及其產出而定的。對以產品或部件作為產出的制造作業或過程來說，有關質量的營運性指標包括：單位產品缺陷數、次品數／總產量外部故障百分比、及廢料磅數／發出材料總磅數。對于其他作業，比如采購，這些指標需要進行適當的調整。首先，要定義作業產出，采購的作業產出可定義為購貨定單，兩個可行的營運性指標為：出錯定單數／定單總數和單位定單差錯數。全面質量控制的總目標是零缺陷即無缺陷作業業績，因此，營運性指標的自的就是評價所取得的進步，并激勵工人持續探索改善的辦法。長期跟蹤這些營運性指標尤其重要。一些公司在公報欄上公布這些指標的圖示報告，為了控制的目的，要報告這些營運性指標及質量成本。
質量指標
質量財務性指標
實質上，質量方面的營運性指標與財務性指標有緊密的聯系，因為與質量相聯系的作業是指由于質量問題可能或確實存在而實施的作業，實施這些作業必發生成本即質量成本，質量成本是因為可能或確實存在質量問題而存在的成本。該定義指出質量成本與兩類質量性作業有關即控制作業和故障作業。組織實施控制作業（control activities）以防止或探查低劣的質量（因為可能存在低劣的質量），控制作業由預防和鑒定等作業組成，控制成本便是實施控制作業的成本。故障作業（failure activeties）是公司或其客戶對低劣質量作出的反應（低劣的質量確實存在），如果對低劣質量的反應是在差的產品（不合格、不可靠、不耐用等等）交付給顧客之前發生，則該作業歸類為內部故障作業，反之則歸類為外部故障作業。故障成本是一個組織由于實施故障作業而發生的成本。故障作業和故障成本的定義意味著，顧客對質量低劣的反應會增加組織的成本。此外質量相關作業的定義還表明，存在四類質量成本：預防成本、鑒定成本、內部故障成本和外部故障成本。
傳統的質量成本管理強調確立一個“可接受的質量水平”（AQL），后來這種觀念受到了零缺陷模型的挑戰。零缺陷模型的基本觀點是，將不合格品降為零具有成本效益上的合理性。比起繼續采用傳統的AQL模型的企業，生產不合格品越來越少的企業更有競爭力。在80年代中期，零缺陷模型為穩固質量模型所進一步推進，后者向次品定義發出了挑戰。根據穩固現，生產出與目標值有偏離的產品就會帶來損失，且偏離越大損失也越大，換句話說，偏離理想狀態是有成本的，規格界限毫無用處，且事實上可能具有欺騙性。零缺陷模型低估了質量成本，從而低估了投入更大精力改善質量而帶來的節約潛力。穩固質量模型嚴格了次品的定義，改進了質量成本觀，而且強化了質量競爭。
對于處在激烈競爭環境中的企業，質量可以提供重要的競爭優勢。如果穩固質量管理是正確的，企業可利用它，在減少次品數量的同時降低總質量成本。一些公司看來正在推行這樣一種質量觀，為了使其產品能達到穩固零缺陷狀態（穩固零缺陷狀態是指容忍數為零的這樣一種狀態），這些公司還在努力奮斗著。在最優質量成本水平下，生產出的產品應達到其目標值。對達到目標值的方法的探求，產生了與AQL的靜態質量世界相反的動態質量世界。
作業管理將作業分為增值和非增值兩類，并只保留增值作業，這一原則可應用干質量相關作業。內部和外部的故障作業及其相關成本是不增值的，應予以消除。預防作業如果高效執行的話，可歸為增值作業，應予以保留。然而，最初的預防作業可能并沒有高效率地執行，因此可利用作業減低和作業選擇（也許甚至是作業分享）來達到要求的增值狀態。鑒定作業的評估較為困難，最初的反應可能是將鑒定作業全部歸為非增值作業，然而實際情況是，在某些層次上我們還可能需要其中的一些作業以防止退步。例如，統計過程控制便有助于增值。同樣地，完全取消供應商驗證看起來也不現實。情況總在不斷變化，如果沒有任何監督的話，供應商也可能會退步的。
一旦確定了每個種類的作業，就可利用資源動因來改善各作業的成本分配，特別是對失敗作業，也可找出根本（成本）動因，以幫助經理們明白作業成本的起因，然后可利用該信息來選擇將質量成本降低的方法。實際上，作業管理支持了質量成本的穩固零缺陷觀。控制成本和故障成本之間不存在最優的均衡，后者是非增值成本，就降為零。有些控制作業不增加價值，應予以
消除，其他控制作業雖然增加價值但可能執行的效率很低，低效率造成的成本是不增值的。因此，該類成本也可降低到更低水平。
質量與生產率
改善質量可以提高生產率，反之亦然。例如，當產出的次品數少了，那么所需的返工次數就少了，同時用于生產等量產出所耗費的人工和材料也減少了。減少次品數改善了質量，而減少所耗費的投入量則提高了生產率。
因為大多數的質量改善減少了生產和銷售產品所耗用的資源數量，所以大多數質量改善將提高生產率。于是，質量改善通常反映在生產率指標上，當然，還存在其他的途徑來提高生產率。一個公司可以生產出只有極少缺陷或沒有缺陷的產品，但其生產過程的效率卻可能極低。
例如，假設生產某種產品要經過兩道工序，每道工序各5分鐘（假定該產品無缺陷）。那么，每完成一件產品就需要10分鐘。目前按1200件的批量生產該種產品。先經過工序1得到1200件半成品，然后將這批半成品通過叉車轉移到另一個地點，以完成工序2。這樣一來，由于每一道工序都需要6000分鐘，或者說是100個小時，因而，生產該批產成品所需時間為200小時（每道工序各100小時）加上產品轉移時間（假定為15分鐘）。
通過重新設計生產過程，效率將得以提高。如果把第二道工序安置在與第一道工序足夠近的地方，那么由第一道工序完成的半成品就可以立即傳遞到第二道工序上。按照這種方式，第一道工序就可以與第二道工序同時進行了，第二道工序再也不必等到1200講半成品全部完成并且轉移到后才開始進行。現在生產1200件產品所需的時間總共為：6000分鐘加上等待第一件半成品的時間（5分鐘），于是，生產1200件產品所需時間已從200小時15分鐘減少為100小時5分鐘，用更少的投入（時間）可得到更多的產出。（來憲待續）
