文 李亞進
存貨監盤是注冊會計師(以下簡稱CPA)對被審計單位在資產負債表日所擁有和控制存貨狀況進行現場核實的一項審計程序，是CPA執行財務報表審計常用的審計程序之一。由于各行業存貨的種類多樣，且存貨具有流動性和復雜性的特點，因此存貨監盤歷來是制造業、貿易、施工等行業審計實務的重點和難點。資本市場上很多的舞弊案例都涉及到被審計單位存貨存在不同程度的虛假記錄，存貨監盤也是近年來部分會計師事務所和CPA被監管機構處罰的主要問題之一。
《審計準則第1311號———對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》(以下簡稱“1311號準則”)第四條明確規定，如果存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當的審計證據：(1)在存貨盤點現場實施監盤(除非不可行);(2)對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結果。
在存貨盤點現場實施監盤時，注冊會計師應當實施下列審計程序：(1)評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結果的指令和程序;(2)觀察管理層制訂的盤點程序的執行情況;(3)檢查存貨;(4)執行抽盤。
CPA實施存貨監盤需要注意易混淆的概念
(一)檢查存貨和執行抽盤
檢查存貨和執行抽盤是兩個不同的程序，二者不能相互混淆。例如：CPA在抽盤時從每一垛存貨中又抽出一些存貨進行稱重或查看質量，這屬于檢查;盤點結束后，CPA從存貨盤點記錄中選取金額30%的項目追查至存貨實物，這屬于抽盤。
(二)存貨監盤的會計責任和審計責任
CPA在執行存貨監盤時不應協助被審計單位進行存貨盤點，因為對本單位存貨進行盤點是被審計單位的會計責任，而按照1311號準則實施存貨監盤屬于CPA的審計責任?！秾徲嫓蕜t問題解答第3號———存貨監盤》明確指出，注冊會計師需要恰當區分被審計單位對存貨盤點的責任和注冊會計師對存貨監盤的責任。如果CPA協助被審計單位進行存貨盤點，將極有可能影響其獨立性，從而違反《注冊會計師職業道德守則》的相關要求。
除此之外，即使CPA通過預審或其他途徑的了解擬不信賴被審計單位盤點存貨相關的內部控制，仍然應當在存貨盤點現場實施監盤時觀察被審計單位的盤點情況。
CPA在存貨監盤中存在的問題和改進建議
在財務報表審計實務中，CPA在存貨監盤中主要存在如下問題和改進建議。
(一)存貨雖然重要，但未實施存貨監盤程序。
一些項目組和部分CPA覺得雖然被審計單位期末存貨的余額占資產總額的比例較高，但考慮到被審計單位整體規模不大，存貨的期末余額也很小，在審計過程中，未對存貨實施監盤程序。
改進建議：只要存貨是被審計單位的重要資產，就應該考慮實施監盤程序。
(二)存貨監盤程序實施不到位。
1.審計計劃階段，有關存貨監盤程序實施不到位。
(1)未編制存貨監盤計劃。一些項目組和部分CPA以為存貨監盤程序很簡單，在準備實施現場存貨監盤以前未編制監盤計劃。
改進建議：通過制定存貨監盤計劃，對現場存貨的盤點日期和時間、參與監盤的人員安排、存貨的抽盤范圍以及抽盤項目的選取策略、盤點時應收集的截止性測試信息、監盤過程中CPA應予注意的特殊問題和其他要求作出統籌安排，以做到心中有數，充分降低存貨的審計風險。
(2)未取得被審計單位的存貨盤點指引或與存貨盤點有關的會議記錄;或被審計單位的存貨盤點指引過于簡單，不能涵蓋基本的存貨盤點控制要求，項目組亦未提醒被審計單位管理層采取必要措施。
改進建議：CPA在存貨盤點現場實施監盤時，并不是簡單地跟著被審計單位的庫管、財務等盤點人員“點數”，還應當根據1311號準則實施下列審計程序：一是評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結果的指令和程序;二是觀察管理層制訂的盤點程序的執行情況。而要實施上述程序，必須在存貨現場監盤以前取得被審計單位的存貨盤點指引或與存貨盤點有關的會議記錄，并進行分析和評價。
(3)對于被審計單位的存貨存放在多個地點的，一些項目組和部分CPA在計劃階段，未執行對存貨存放地點完整性的檢查程序并予以記錄;未考慮客戶與存貨相關的內部控制措施和盤點慣例。
《<審計準則第1311號—對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮>應用指南》(以下簡稱“1311號準則應用指南”)要求，在計劃存貨監盤時，注冊會計師需要考慮的事項包括存貨的存放地點(包括不同存放地點的存貨的重要性和重大錯報風險)，以確定適當的監盤地點。
改進建議：CPA可以要求被審計單位提供一份完整的存貨存放地點清單(包括期末庫存量為零的倉庫、租賃的倉庫，以及第三方代被審計單位保管存貨的倉庫等)，并考慮其完整性。根據具體情況下的風險評估結果，注冊會計師可以考慮執行以下一項或多項審計程序：一是詢問被審計單位除管理層和財務部門以外的其他人員，如營銷人員、倉庫人員等，以了解有關存貨存放地點的情況;二是比較被審計單位不同時期的存貨存放地點清單，關注倉庫變動情況，以確定是否存在因倉庫變動而未將存貨納入盤點范圍的情況發生;三是檢查被審計單位存貨的出、入庫單，關注是否存在被審計單位尚未告知注冊會計師的倉庫(如期末庫存量為零的倉庫);四是檢查費用支出明細賬和租賃合同，關注被審計單位是否租賃倉庫并支付租金，如果有，該倉庫是否已包括在被審計單位提供的倉庫清單中;五是檢查被審計單位“固定資產———房屋建筑物”或“在建工程———房屋建筑物”明細清單，了解被審計單位可用于存放存貨的房屋建筑物。
在獲取完整的存貨存放地點清單的基礎上，CPA可以根據不同地點所存放存貨的重要性以及對各個地點與存貨相關的重大錯報風險的評估結果(例如，CPA在以往審計中可能注意到某些地點存在存貨相關的錯報，因此在本期審計時對其予以特別關注)，選擇適當的地點進行監盤，并記錄選擇這些地點的原因。
(4)一些項目組和部分CPA在制定存貨監盤計劃階段，對于存貨監盤時審計項目組的人員配備是否足夠、是否具有勝任能力未在審計計劃中予以安排或充分考慮。
【案例1】乙商廈股份有限公司2016年審項目，存貨監盤集中于2016年12月31日進行，由于涉及乙商廈在某市的多地百貨庫房及多家子公司庫房，在審計項目組成員僅不足20人的情況下，能否有足夠的人員和時間來有效執行監盤工作，在具體審計計劃中未予以安排考慮。從實際執行監盤時，選取1家百貨倉庫監盤底稿記錄的上萬條庫存商品的盤點信息來看，項目組僅指派1名審計人員在1天時間內參與該庫房全部庫存商品的監盤工作無論如何也是不可能完成的，明顯違背常理。
改進建議：CPA在制定存貨監盤計劃階段，對于存貨監盤時審計項目組的人員配備應予以安排或充分考慮。
(5)計劃選取的存貨抽盤樣本比較隨意或已為審計單位所“熟知”。一些項目組和部分CPA在準備存貨監盤的計劃階段，計劃選取的存貨抽盤樣本比較隨意;或在與被審計單位溝通過程中有意或無意中將擬抽盤的存貨樣本為審計單位所“熟知”。
改進建議：在審計實務中，被審計單位可能在盤點工作開始前尚未完成結賬工作，CPA無法獲取盤點日的存貨明細賬記錄，從而給選取抽盤測試樣本工作帶來一定困難。
為保證實施監盤程序的效果并提高工作效率，CPA可以在計劃存貨監盤工作時獲取被審計單位最近一期的存貨明細清單(如本年11月30日的存貨明細清單)，并結合以前年度的監盤經驗、本年度預審工作時獲取的對被審計單位的了解等信息，從最近一期的存貨明細清單中選取擬進行抽盤的樣本。
需要注意的是，CPA選取的樣本不應被被審計單位事先預見，以降低被審計單位對存貨進行舞弊造假的風險。
2.執行存貨監盤程序階段，有關存貨監盤程序、過程控制不到位。
(1)未能觀察或全程觀察被審計單位的盤點過程，且未對被審計單位是否嚴格按照盤點指令規定的程序進行盤點作出評估。
審計實務中，一些項目組和部分CPA在存貨監盤過程中，未能全程參與，而是在被審計單位的辦公室、會議室里“遙控”。等到被審計單位的倉庫人員、財務人員盤點完畢后，拿過來被審計單位的盤點表在監盤人處直接簽字即算監盤完成了。
改進建議：CPA應觀察或全程觀察被審計單位的盤點過程，不能“遙控”盤點，更不能流于形式。
(2)在實施存貨監盤時，有些被審計單位的存貨未能停止流動，項目組未實施必要的檢查程序，確定被審計單位是否已對此作出相應的控制程序。
改進建議：一般而言，被審計單位在盤點過程中停止生產并關閉存貨存放地點以確保停止存貨的流動，有利于保證盤點的準確性。但特定情況下，被審計單位可能由于實際原因無法停止生產或收發貨物。這種情況下，CPA可以根據被審計單位的具體情況考慮其無法停止存貨移動的原因及其合理性。CPA可通過詢問被審計單位管理層以及閱讀被審計單位的盤點計劃等方式，了解被審計單位對存貨移動所采取的控制程序和對存貨收發截止影響的考慮。
在實施存貨監盤程序時，CPA需要觀察被審計單位有關存貨移動的控制程序是否得到執行。同時，CPA應向被審計單位管理層索取盤點期間存貨移動相關的書面記錄以及出、入庫資料作為執行截止測試的資料，以為監盤結束的后續工作提供證據。
