湖南信息職業技術學院 羅述權
基于制度研究視角，在企業管理者衡量企業價值并做出相關決策時，嵌入企業社會責任是不容忽視的。換言之，在衡量企業價值并做出相關決策時，若不考慮社會責任因素，將會產生較大偏差，甚至做出錯誤的決策。因此，本文試圖探析在企業管理會計相關活動中嵌入社會責任因素，以豐富管理會計的內涵，更好地促進企業可持續發展，促進社會和諧。
一、管理會計發展的歷程回顧
會計，因其能增強組織與社會的經濟可視性而成為組織與社會管理活動的重要機制（Hopwood,1987)。管理會計是會計的重要分支，通過管理信息，包括財務信息和非財務信息，幫助管理者做出系統規劃、最優決策、增強組織控制及恰當評價等，履行管理者創造最大價值的責任。
1.管理會計發展的四個階段
管理會計起源于19世紀的工業成本會計，大致經歷了四個階段，每一階段的發展與變革，都在一定程度上受到企業組織內外部環境因素的影響和驅動。
（1）成本確定與財務控制，即追求效率階段
在追求效率階段，由于生產的大規?；?，市場的擴展，競爭的加劇，企業著力于控制產品成本，提高生產效率和工作效率，主要目標是滿足客戶對產品的大量需求。泰羅( F . W. Taylor)創建的科學管理理論體系是典型代表，泰羅在伯利恒鋼鐵公司通過與會計方法的結合，從標準成本、預算控制及差異分析等方面實行了卓有成效的成本管理。然而，盡管企業內部具有預算、成本控制等控制系統，但是，成本信息沒有被充分挖掘并用于管理決策（Ashton et al.,1995）。
（2）管理規劃與管理控制，即追求效益階段
在追求效益階段，由于跨國公司的大量涌現，市場競爭日益激烈，一些學者將行為科學和管理科學理論與方法引入管理會計中，使企業由“以事為中心”轉向“以人為中心”，吸收了管理科學中的一些先進方法，如盈虧平衡分析、決策模型、線性規劃、博弈論等，促進了管理會計方法體系日漸形成。管理會計呈現出兩大主題：“決策與計劃會計”和“執行會計”（胡玉明，2004）。（3）流程優化和資源集約，即強調價值鏈優化階段
在強調價值鏈優化階段，全球經濟一體化的加強，客戶的個性化發展，外部競爭的復雜性，信息技術的迅猛發展，促使企業管理會計開始考慮企業業務流程問題，控制各項活動、各個環節的資源成本。于是，全面質量管理、流程分析、作業成本管理、戰略成本管理等理論與方法逐漸形成（Cooper and Kaplan,1991)。（4）資源利用和價值創造
在資源利用和價值創造階段，全球市場競爭態勢更加激烈，為適應各種不確定的環境并獲得可持續良好發展，企業就著手于創造價值的途徑、影響價值提升的驅動因素，隨之而來的是，在前一階段所形成的管理會計理論與方法的基礎上，產生了平衡計分卡（Kaplan and Norton,1996)、經濟增加值等新理論與方法。
2.管理會計在我國企業的運用
近年來，我國管理會計基于企業實際需要，涌現出一大批具有中國特色的管理會計方法，如中石油的全面預算管理體系、中國電信的三級管理會計組織體系、中石化以預算為基礎的內控制度、以成本管控為核心的“邯鋼經驗”、國華電力的成本作業制度等。當然，仍有諸多影響因素制約著我國管理會計理論和方法的推廣應用，甚至有些成熟的管理會計方法在一些企業沒有發揮應有的作用。
3.管理會計的發展很少涉及企業社會責任
從管理會計四個發展階段看，企業管理會計沒有涉及社會責任問題?？v觀管理會計教科書，幾乎沒有文獻將社會責任嵌入管理會計活動中。在企業，管理會計在實現其目標過程中忽視生態環境、社會誠信等社會問題。這些情況說明企業管理會計很少涉及社會責任層面。
影響企業管理會計是否嵌入社會責任的因素有外部因素和內部因素。市場競爭的加劇、生產技術與信息技術的深刻變化、經濟體制與相關法律法規的變化、社會價值觀等是外部因素。企業領導者的素質與態度、企業管理會計人員的配備、組織結構的轉變及企業文化等是內部因素。這些因素都左右和影響企業管理會計嵌入社會責任的意愿度和效果。
二、企業管理會計缺失社會責任
1.企業社會責任的內涵
企業社會責任理念起源于20世紀初美國關于企業對其所有的利益相關者負責的思想。隨著社會契約理論、利益相關理論等理論的不斷發展，社會責任理論也得到了不斷深化與豐富。社會責任理論大致經歷了概念形成階段、以行動為導向的社會響應階段、加入了價值與倫理理念的社會公正階段和以社會和諧為動機的企業社會動機階段。
關于企業社會責任的內涵，目前學者們的界定不一。謝爾頓（1924）指出，企業社會責任應與企業內外各類人群需要的責任聯系起來，并且包含道德因素在內。塞思（1975）指出，企業社會責任意指把企業的行為提至繁榮昌盛這樣一個等級，以期與當前社會價值、目標和社會規范一致?？鍫枺?979）認為，企業社會責任包括經濟責任、法律責任、倫理責任和自由決定責任。因此，企業社會責任不僅僅是指經濟利益責任和相關法律責任，還包含更高層次的倫理責任和自覺責任。
在現代企業發展過程中，企業主動引入社會責任理念，對企業的可持續發展有著非常重大的意義。Dechant和Altman(1994)指出企業考慮社會責任是為企業吸引和留住人才。Russo Torts(1997)指出企業考慮社會責任可吸引顧客提高忠誠度，并影響公共政策的制定。
2.企業管理會計缺失社會責任
20世紀80年代管理會計創新學派和傳統學派的爭論，第一次評估了管理會計的相關性，他們的結論基本相似：管理會計喪失了相關性。隨著30多年環境要素的變化，管理會計相關性的增進是否具有環境適應性呢？答案是否定的。管理會計信息相關性的喪失和現有管理會計內容的不完整都體現出企業履行社會責任的嚴重不足。
（1）管理會計沒有真正與經營業務和供應鏈相結合
在商品經營領域，管理會計信息要對決策和評價有用，就必須與業務相結合，算業務賬，成為業務管理者和決策者的業務合作伙伴。然而，綜觀管理會計教科書，幾乎沒有教科書融入了業務和供應鏈相關內容，這樣就孤立了會計算賬、業務、財務與管理的作用，從而也使會計類學生忽視管理會計的重要性，于是各企業缺乏管理會計工作人才，導致企業的管理會計信息喪失相關性。
（2）管理會計沒有顧及出資者、社會公眾、資本市場、政府和社區等相關利益者的利益
在當今網絡技術和信息技術相當發達、全球化經濟時代，很多企業已經不局限于商品經營了。在資本經營方式下，企業行為涉及到出資者、社會公眾、資本市場、政府和社區等相關利益者的利益，但是，目前為資本經營的決策、控制和評價服務的管理會計是空白的。對于資本經營企業或商品經營與資本經營兼營的企業，管理會計的適用性顯然是差的。（李心合，2012）
（3）管理會計沒有重視生態環境、資源節約、公益事業、社會和諧等社會問題
管理會計的發展為企業提升價值提供了有效的激勵推動作用。然而，企業的發展也帶來環境污染（京津冀等多省的霧霾）、生產資源破壞（房地產開發吞食耕地、北大荒黑土地堿化嚴重）、粗放性開發礦產資源（稀土無序開發）、自然生態破壞（開礦破壞山體、毀壞植被）、信用危機（偽劣產品、虛假拐騙）、強征土地、貧富差距等問題，這些問題的出現，說明企業管理會計注重股東利益、注重企業經濟發展目標，忽視企業社會責任。
三、嵌入社會責任的管理會計的邊界、職能和目標
企業考慮投資者利益和企業價值較多，在履行社會責任方面不夠。財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會［2014］27號）提出“全面推進管理會計體系建設，科學謀劃管理會計發展戰略，合理構建政府、社會、單位協同機制，以管理會計人才建設為依托，統籌推進管理會計各項建設，為經濟社會健康發展提供有力支持”。樓繼偉部長指示：“要從出資人角度研究會計問題，切實加強管理會計工作。企業需要強化管理會計應用”。這一切，旨在完善企業管理會計的職能，加強其社會責任。
嵌入社會責任的管理會計邊界、職能和目標，都基于特定的法律法規、文化環境及人們的社會價值觀。因此，嵌入社會責任的管理會計必須動態地與不斷變化的內外部環境相適應。
1.嵌入社會責任的管理會計邊界
就現代企業而言，其組織活動主要包括融資活動和投資活動、商品經營活動和資本經營活動等內容。
融資活動為企業籌集資本，包括金融資本、人力和智力資本及其他資本，如股東和債權人分別以股權、債權方式提供資本，企業職工向企業提供人力和智力資本等。投資活動是指企業將所融資本投資于固定資產、無形資產、生產活動等具體項目中，形成企業的經濟資源。這兩類活動屬于財務管理活動內容，為企業管理會計活動創造了基礎條件。余緒纓教授（2004）提出，管理會計的研究不能局限于技術層面，必須同社會文化觀相結合。管理會計活動主要是指在特有的法律法規和文化環境及當前社會價值觀下，以財務管理活動為基礎，進行商品經營活動和資本經營活動，并利用管理會計信息參與企業經營決策、控制并評價組織，為利益相關者服務。商品經營活動是指企業配置組織各類經濟資源，通過購買材料、生產產品、向客戶提供優質產品和服務，優化價值鏈，為企業再投資積累資源，獲取更多的價值增加值，以滿足股東、債權人、職工、客戶等利益相關者的要求。資本經營指可以獨立于商品經營而存在的，以價值化、證券化了的資本或可以按價值化、證券化操作的物化資本為基礎，通過兼并、收購、戰略聯盟、股份回購、租賃經營等各種途徑來提高資本運營效率和效益的經營活動。這些都是提升企業經濟發展目標的管理會計活動邊界。
嵌入社會責任后，管理會計活動邊界發生了變化。如圖1所示。
企業管理會計的活動邊界除了提升企業經濟發展外，應該包括企業管理決策必須要有利于踐行社會價值觀、推進環境友好和資源節約、增強社會誠信、促進社會和諧等社會因素，還應該包括支持教育、殘疾人等公益事業，讓社會分享企業發展的紅利。
2.嵌入社會責任的管理會計職能
企業管理會計職能以預測環節為起點，會計預測是以歷史數據（含現有可利用數據）為基礎，借助于相關管理理論和技術方法，進行會計處理和信息反饋，并為管理決策服務的過程。Hansen等(2003)認為，預算幾乎是所有組織管理控制的基石，對組織的績效評估與薪酬激勵有重要作用。德魯克在《21世紀的管理挑戰》提及，企業應該有兩套預算，第一套是營業收支預算（用來維持企業的日常運轉），第二套是專門為企業的未來準備，德魯克稱之為未來預算（未來預算，和第一套沒有必然聯系）。潘飛等（2007）研究發現，嚴緊的預算目標確實有利于提高企業績效，實現有效的激勵作用，但在企業制定預算的過程中，我們要注意預算指標的可控性和可操縱性，才能增強嚴緊預算的激勵作用。可以推定，企業預算職能必不可少，而且預算指標的設計應合理。邁克爾·波特（2003）指出，企業價值鏈的功能之一是形成成本或差異化的競爭優勢。換言之，企業成功之本在于把握市場定位，盡可能滿足客戶個性化需求。于是形成了管理會計的創新管理職能。在當前全球經濟化背景下，大多企業仍是以商品經營活動為主，這與企業價值增值的關鍵驅動因素——產品生產的精細化分析與判斷密不可分。從而，企業不能忽視運營管理關鍵職能。在企業價值鏈中，除企業內部價值外，還包括企業上游供應鏈價值和下游銷售和客戶價值鏈。產品或服務的質量、客戶的滿意度與忠誠度及企業履行社會責任的可信度等都影響著企業價值增值過程和結果?？梢?，客戶關系的管理也是管理會計的重要職能之一。管理會計的這些職能，都是為提升企業價值目標服務的。
嵌入社會責任后，管理會計職能內涵更為豐富，職責更全面。如圖2所示，企業管理會計職能除了預測預算管理、創新管理、運營管理和客戶管理等提升企業價值目標的職能之外，應該在企業運行的預測和管理中踐行社會價值觀，推進環境友好和資源節約，增強社會誠信，促進社會和諧等社會職能，還應該以積極支持教育、殘疾人等公益事業為企業職責。
3.嵌入社會責任的管理會計目標
美國會計師協會（IMA）指出，財務職能主要包括經營顧問、經營分析師、技術專家等，基于“增值、降本、提效、資訊”等新目標，可從“流程、人員、信息技術”三個維度實現企業持續優化變革。由此可得到，組織績效評價、管理激勵等是管理會計的重要職能。管理會計上述職能的實現都是服務于企業及其組織可持續發展目標。
嵌入社會責任后，企業管理會計的目標除了服務于企業及其組織可持續發展之外，還應該將環境友好和資源節約、社會誠信、社會和諧、推進教育和殘疾人等公益事業發展作為企業發展目標，實現企業和社會共贏。
四、結束語
任何企業的利益相關者都包括顧客、員工、投資者、債權人、政府及社區等。他們對企業投入的資源對象、對企業社會責任投入的感知和判斷、對企業投入路徑及與企業的關系距離等不同，他們對企業管理者的社會責任資源配置要求也就不同。因此，企業管理會計需要嵌入社會責任，在企業實現自利與利他之間尋求一個均衡點，以實現企業和社會共贏。嵌入社會責任的管理會計可以更好地促進企業可持續發展，推進環境友好和資源節約、增強社會誠信、促進社會經濟持續發展與社會和諧。
