編制政府財務報告關鍵性差異之一在于資產負債的性質與規模，現實中沒有一家企業運營的資產負債規模和復雜性能夠與政府相比。此外，公共服務屬性也存在本質區別。這就意味著，政府財務報告中列示的資產與負債無論從技術層面還是內在屬性上都有著重大差異。
黃志雄
19世紀后期公共治理改革浪潮的興起，推動了歐美發達國家政府會計領域的重大治理改革，并逐漸蔓延至其他國家。在這短短的40年間，政府會計領域理論出現了實質性飛躍，政府財務報告從早期簡單地反映政府資產負債到如今的國家治理重要工具，其作用地位被提升到了相當重要的高度，寄予的預期目標也不斷得到細化和強化。其中國際公共部門會計準則（IPSAS）是公共部門會計實踐的集大成者。
政府財務報告的作用
政府財務報告列報準則提出了“向信息使用者提供資源分配使用相關評價與決策有用的政府財務狀況，經營成果和現金流等信息；并強調這些信息在預測未來持續經營資源需求、持續經營產出以及未來不確定性的作用”的基礎概念性目標。考慮到政府執政水平與國家經濟發展水平的差異，現實中不同國家的政府財務報告編制初衷和預期目標側重點也有所不同。尤其針對發展中國家而言，要求其在現階段政府財務報告實現上述目標是不切實際的。例如，印度尼西亞等發展中國家編制政府財務報告更多的是從財政透明度角度出發，以滿足援助國對其援助資金使用情況的監督需求，打擊國內腐敗問題；新西蘭和美國等國家則更加注重政府財務報告信息在提高政府管理領域的決策支持與問責考核方面作用?，F階段我國政府財務報告編制更傾向服務于決策和問責，保證政府運行長期可持續性，注重決策的效率和效果。
政府綜合財務報告反映了政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性，是地方政府績效考核與中長期財政規劃的重要依據。因此基本財務信息的真實、完整與可靠與否將直接影響目標的實現。與企業財務報告相比，編制政府財務報告關鍵性差異之一在于資產負債的性質與規模，現實中沒有一家企業運營的資產負債規模和復雜性能夠與政府相比。此外，公共服務屬性也存在本質區別。這就意味著，政府財務報告中列示的資產與負債無論從技術層面還是內在屬性上都有著重大差異。
政府財務報告實踐效果
從政府財務報告實踐歷程上看，編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告已有30多年的歷史。但是很多國家在編制過程中都出現了許多問題，或是在早期統籌階段沒有做好準備與架構，或是在后續財政分析決策中毫無頭緒，映射出來的問題具有一定的共性。
新西蘭、澳大利亞和美國等國家十分重視公共資產與負債列報的真實、完整與可靠性。公共部門會計準則IPSASNo.17號準則就專門規定了標準化政府資產的界定范圍、分類標準和計量屬性（包括計量基礎，折舊政策），并且還涉及到了歷史、藝術和文化資產的確認計量問題。其認為資產是指主體由過去事項形成的占有資源，預期未來經濟利益與潛在服務流入主體，著重強調經濟利益實質與公共服務屬性；負債是由過去事項形成的現時義務，預期將導致經濟利益與公共服務形成的資源流出，更加關注現實義務設定下的多種形式資源流出。此外還進一步對政府固定資產進行了說明，側重政府能夠控制的資源主體而非現金流，以實現其公共服務目的，只有在摸清各級政府和事業單位資產負債所屬范圍，核實其價值的前提下，政府公共服務支出政策的評價和決策才能更加準確，公共基礎設施投入才能可持續良性進行，避免投資不足和重復建設。
政府資產和負債的確認
現實中政府資產和負債的確認并不簡單，尤其是第一次轉化權責發生制進行確認計量時，需要耗費大量的工作精力進行摸底排查，導致具體實踐過程中出現了許多問題。首先，編制主體范圍的模糊和選擇主觀性。意大利等國家編制政府財務報告前期一項重要缺陷就是編制對象的隨意性。英國和澳大利亞政府在編制政府綜合財務報告時對于列報內容始終保持謹慎態度，并沒有將養老金負債、社會保險以及環境破壞修復義務列入資產負債表，認為這類信息的透明公開可能會妨礙后續公共財政政策的實施。其次，資產虛列。在對墨西哥政府部門和實體的考察中發現，眾多已經沒有公共服務價值和現金流能力的資產依舊被列示，且金額龐大。第三，負債低估。澳大利亞政府財務報告編制負債僅限于顯性債務，或有和隱性負債的完整披露一方面受限于披露動機，另一方面受到計量技術上的限制，最終披露的負債往往僅占很小一部分。第四，公共基礎設施建設模式的創新。隨著私人資本進入公共領域，越來越多的公共設施建設模式開始出現，尤其是如今PPP項目的會計處理問題。PPP項目中社會資本形成的資產負債既沒有列入公共部門資產負債表，也沒有列入特定用途實體的資產負債表，成為當今政府財務報告編制中的另一爭議領域。第五，金融衍生產品。新西蘭政府在1993—2010年間編制合并報告期間，識別了資產和負債組合的新變化趨勢，發現合并報告趨向于復雜化。私有化過程中的投資組合變動（混合所有制）以及金融市場活動，都對傳統列報模式提出了挑戰。第六，合并技術的滯后。資產負債的合并抵消技術在實踐中飽受爭議。英國政府綜合財務報告的實施由于政府實體規模龐大，類別與內部交易復雜，潛在的合并工作量十分巨大。由于不同政府實體所采用的會計制度與準則存在一定差異，在轉換編制中加大了合并的難度，例如，基礎設施資產的確認與評估政策、存貨計價政策等均存在一定區別。此外，目前政府財務報告合并中的會計技術問題還表現在高度合并的數據可能掩飾了一些績效較差的政府單位，同時低估了績效較好的單位貢獻，從而難以提供客觀評價政府財政狀況的會計信息。
財政分析決策和考核評價方法的科學性
政府財務報告的編制是為決策與分析服務的，財政分析決策和考核評價方法的科學性將直接影響政府財務報告的使用效果。從以往國外實踐經驗看，有以下幾個問題需要重點注意，甚至在編制政府財務報告之前就應作好鋪墊與應對。
政府財政規劃與目標側重不同，政府財務報告分析的對象重點也應有所調整。因為政府財務報告承載的信息是政府職能運行的結果，整個運行過程具有清晰的規劃和偏向，需要綜合考慮財政決策問責的實踐結果與持續性，包括提供現有水平公共服務的能力、公共服務定價合理性、政府補貼程度及公平性、政府如何使用納稅人稅款和政府借貸、代際平衡、政府債券的可信度、政府債券償還能力、地方政府間和國際間金融環境等。
不同政府層級，不同政府財政分析決策和考核評價辦法應當區別對待，拒絕普適化。發展中國家普遍存在的一項政府會計改革問題就是政府財務報告信息分析方法的一般化，套路化，不同層級和職能政府部門共用一套財政分析體系。但是事實上，不同機構對具體會計信息有著異質性需求，這源自于其自身職責目標、日常決策類型和內容，會計信息使用者類型，提供的公共服務和產品的類型，資金來源等差異?？茖W的政府財務報告分析方法應當結合政府結構來進行設計，尤其是針對各層級政府不同部門的職能差異，更需要契合管理控制、人員配備和信息系統來進行構建。
政府會計的服務對象應當是受到限制的。會計系統中整合了多種功能，被期望解決以往所有問題：管理控制、貨幣政策制定、金融管制、財政分權與授權，以及中央政府利用會計系統和信息來對地方政府支出進行限制等。但是政府會計信息是否能夠發揮如此大的作用，應當提前在政府會計決策評價體系中引入具體對應機制，細化、具體化政府會計決策評價體系才能夠提高政策制定的質量與可靠性。
區別企業會計分析方式。政府的運營并不以盈利為目的，而是注重公共職能的執行，因此企業指標評價體系可能并不完全適用。但是現實中政府經濟分析指標的設置大多直接引用了企業會計分析體系，在實戰中未充分考慮到公共基礎設施和公共服務產品的重要性，造成分析評價方式的滯后。各級政府、各職能單位應當根據自身情況和職責需要建立評價基本體系，對應的評價單元與側重點都應根據職能而不盡相同，在堅持成本效益原則下權衡理論正確與操作可行性。
從上述國家的實施經驗來分析，主要有以下兩個關鍵點制約了政府綜合財務報告現實有用性：第一，無法切實反映政府財務狀況和運行情況。一個是客觀制度和歷史遺留原因導致資產負債確認不完整，另一個則是編制人員的基本功不扎實。第二，無法利用政府財務報告進行決策和評價。
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