根據現行稅法的規定，企業將自產貨物用于集體福利，屬于視同銷售行為。視同銷售，在增值稅和會計處理上均有涉及。增值稅上的視同銷售，本質為增值稅“抵扣進項并產生銷項”的鏈條終止，而在會計上卻不做銷售處理；會計上的視同銷售，是指沒有產生收入但是視同產生收入了。企業以自產貨物作為非貨幣性福利提供給職工，其增值稅視同銷售的會計處理尚存諸多爭議，本文擬就此問題進行探討。
一、常用方法
近幾年來，實務界對于將自產貨物用于集體福利、個人消費的，其增值稅視同銷售的會計處理主要采用以下兩種方法：
方法一：增值稅法。即視同銷售貨物計算繳納增值稅，發放貨物時在會計上不確認收入但按成本結轉，待在年末匯算清繳時再進行所得稅納稅調整。
方法二：所得稅法。即按正常銷售貨物計算繳納增值稅，發放貨物時在會計上確認收入并結轉銷售成本，但年末不再進行所得稅納稅調整。
二、對比分析
（一）情形一
[例1]華聯實業股份有限公司（以下簡稱華聯公司）是一家專門從事肉類制品生產和銷售的企業。2015年12月20日，該公司決定以其生產的板鴨作為第四季度福利發放給管理部門的員工，該批板鴨的賬面成本為5 000元，當月同類板鴨的平均售價為8 000元（不含稅），增值稅稅率17%。年末，華聯公司除該筆業務外已實現利潤100 000元，適用的所得稅稅率為25%。（假設不考慮其他稅費）
1.方法一
（1）賬務處理
2015年12月20日，華聯公司按所發放自產板鴨的成本（5 000元）與當月同類板鴨的平均售價乘以適用的稅率計算的應納增值稅（8 000×17%=1 360元）之和（5 000+1 360=6 360元），借記“應付職工薪酬”賬戶；按所發放的自產板鴨成本，貸記“庫存商品”賬戶；按應納增值稅稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶。
①華聯公司確認非貨幣性薪酬時
借：管理費用 6 360
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 6 360
②華聯公司將該自產板鴨作為非貨幣性福利發放時
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 6 360
貸：庫存商品 5 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 360
2015年12月31日進行所得稅納稅調整，即按售價與成本的差額計算應納稅所得額。華聯公司應納企業所得稅=[100 000-6 360+（8 000-5 000）] ×25%=24 160（元）。
（2）利潤總額計算
在該方法下，因會計上未作銷售處理，同時也沒有增加成本費用，故利潤總額=100 000-6 360=93 640（元）。
2．方法二
（1）賬務處理
2015年12月20日，華聯公司按所發放自產板鴨的公允價值（8 000元）和相關稅費（8 000×17%=1 360元）之和（8 000+1 360=9 360元），借記“應付職工薪酬”賬戶；按所發放自產板鴨的公允價值，貸記“主營業務收入”賬戶；按應納增值稅稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶。同時，結轉所發放自產板鴨的成本，借記“主營業務成本”賬戶；貸記“庫存商品”賬戶。
①華聯公司確認非貨幣性薪酬時
借：管理費用 9 360
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
②華聯公司將該自產板鴨作為非貨幣性福利發放時，確認銷售收入并結轉銷售成本
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
貸：主營業務收入 8 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 360
借：主營業務成本 5 000
貸：庫存商品 5 000
2015年12月31日，計算華聯公司應納企業所得稅=（100 000+8 000-9 360-5 000）×25%=23 410（元）。
（2）利潤總額計算
在該方法下，利潤總額=100 000+8 000-9 360-5 000=93 640（元）。
3．分析
從上述賬務處理過程及利潤總額計算結果可看出，方法一和方法二所計算出的利潤總額是相等的，均為93 640元，但采用方法二卻可少交750元（24 160-23 410）的企業所得稅。究其原因，主要是方法二中華聯公司雖然確認了一筆收入（即“主營業務收入”賬戶貸方的8 000元），但這筆收入最后通過“主營業務收入”賬戶借方轉到了“本年利潤”賬戶的貸方。此外，華聯公司也確認了一筆負債（即“應付職工薪酬”賬戶貸方所包含的8 000元），而這筆負債最后通過“管理費用”賬戶貸方轉到“本年利潤”賬戶的借方。顯而易見，這8 000元最終被抵銷了，再加上成本的結轉，這筆業務僅僅是使“本年利潤”賬戶的余額減少了6 360元，該金額就等于成本5 000元與增值稅1 360元之和，這與方法一的會計處理完全相同（華聯公司本年利潤具體形成過程見圖1）。因此，不管采用方法一還是方法二，華聯公司利潤總額均相等，實務中一些財務人員欲選用不同方法以達到調節利潤之目的是不可能的。
（二）情形二
當然，以上假設的員工均是來自管理部門，但如果員工均來自生產部門，情況又如何呢？
[例2]華聯實業股份有限公司（以下簡稱華聯公司）是一家專門從事肉類制品生產和銷售的企業。2015年12月20日，該公司決定以其生產的板鴨作為第四季度福利發放給生產部門的員工，該批板鴨的賬面成本為5 000元，當月同類板鴨的平均售價為8 000元（不含稅），增
值稅稅率17%。年末，華聯公司除該筆業務外已實現利潤100 000元，適用的所得稅稅率為25%。（假設不考慮其他稅費）
1．方法一
由于員工來自生產車間，此情形下所涉及的已不是“管理費用”賬戶了，而是“生產成本”賬戶。
①華聯公司確認非貨幣性薪酬時
借：生產成本 6 360
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 6 360
②華聯公司將該自產板鴨作為非貨幣性福利發放時
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 6 360
貸：庫存商品 5 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 360
2．方法二
①華聯公司確認非貨幣性薪酬時
借：生產成本 9 360
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
②華聯公司將該自產板鴨作為非貨幣性福利發放時，確認銷售收入并結轉銷售成本
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
貸：主營業務收入 8 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 360
借：主營業務成本 5 000
貸：庫存商品 5 000
3．分析
“管理費用”與“生產成本”賬戶的不同之處在于：“管理費用”作為期間費用，計入了當期損益，對本期利潤有影響，對以后各期的利潤卻沒有影響。而“生產成本”則較為復雜，主要存在三種情況（詳情見表1）。
當然，期末也不完全是表1中的三種情況。為簡單起見，先假設所有的產品均已完工并實現了銷售，那么這部分生產成本最終通過“庫存商品”賬戶和“主營業務成本”賬戶記入 “本年利潤”的借方，這與記入“管理費用”在本質上是一致的，因此，不管采用方法一還是方法二，利潤總額依然相等。再考慮這部分產品并未全部實現銷售的情況，也就是說這部分成本并沒有全部進入“本年利潤”賬戶，而是有一部分列示在“在產品”或“產成品”中，此種情況下必然會使兩種會計處理所得出的當期利潤不同，但從長遠來看，這部分成本必然會在以后各期計入“本年利潤”中，總體利潤仍然是相同的。
三、解決對策
從上述分析可得出，不管員工是來自管理部門還是生產部門，也不管是采用方法一還是方法二，所計算出的利潤總額總是相等的。但方法一在年末要進行所得稅納稅調整，為此華聯公司要多納750元的企業所得稅。同時，方法二有掩耳盜鈴之嫌，尚存明顯紕漏，不可孰視無睹。
那么，有沒有更好的辦法呢？其實，從經濟實質的角度考慮，華聯公司給員工發放非貨幣性福利是以公允價值計量的，這相當于華聯公司給員工發放等價的現金，然后員工又用這筆錢再去市場上購買華聯公司的板鴨（即方法三）。下面仍以例1為例，探討采用方法三進行的會計處理。
1． 賬務處理
（1）華聯公司確認非貨幣性薪酬，相當于給職工發放等價的現金
①確認非貨幣性薪酬
借：管理費用 9 360
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
②給職工發放等價的現金
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 9 360
貸：銀行存款 9 360
（2）職工拿錢購買華聯公司板鴨，確認銷售收入并結轉銷售成本
①確認銷售收入
借：銀行存款 9 360
貸：主營業務收入 8 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 360
②結轉銷售成本
借：主營業務成本 5 000
貸：庫存商品 5 000
如此處理，就屬于正常銷售了，也不必進行所得稅納稅調整。如果把方法三賬務處理過程中（1）的分錄②和（2）的分錄①進行合并，就變成：
借：應付職工新酬——非貨幣性福利 9 360
貸：主營業務收入 8 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 360
2．分析
采用方法三，華聯公司在期末就無需再進行所得稅納稅調整了。同時，也避免了兩種會計處理所導致的應納稅所得額的不同，而且總體利潤并未發生改變，還是93 640元。
四、結語
綜上所述，盡管三種方法計算的利潤總額均等于93 640元，但方法一和方法二存在明顯的弊端，而第三種方法更為合理。因此，企業財務人員在進行賬務處理時，應盡量使用第三種方法。 基金項目：廣西高校科學技術科研項目（KY2015YB307）；賀州學院科研項目（2014ZC08）作者單位：百色學院
賀州學院
