文章簡介：傾銷是不同市場間的價格歧視，它不是基于不同產品成本的價格歧視，而是一種不公平的競爭。成本是價格的組成部分，反傾銷與企業的成本、會計信息系統存在著天然的聯系，各國反傾銷之戰實際上是在WTO《反傾銷協議》框架下的會計數據之戰。本文從會計的視角對反傾銷實踐作了三方面的思考，并論證了會計在反傾銷中的作用。
一、問題的提出反傾銷對應訴公司最具有影響的是反傾銷稅率，反傾銷稅率的高低直接決定了應訴公司被調查產品能或在多大程度上出口到發起反傾銷的國家和地區，并直接影響了應訴公司的利益。在反傾銷的各國實踐中，反傾銷稅率的高低才是所有應訴公司的重中之中，盡可能低的反傾銷稅率才是所有應訴公司終極目標，而提供完整、準確、真實、可驗證、可追查的銷售數據、成本數據成為實現這一目標的唯一手段，各國反傾銷之戰實際上是在WTO《反傾銷協議》框架下的會計數據之戰。完整、準確、真實、可驗證、可追查的銷售、會計數據在事實上決定了某一國家某一應訴公司反傾銷稅率的大小，這也就是為什么我國非常重視“非市場經濟地位問題”的一個重要原因。“非市場經濟地位問題”在反傾銷中的實質是反傾銷發起國不承認我國的銷售、成本會計數據，否認我國企業會計信息系統所提供的信息，使我國企業在反傾銷中處于極為不利而又無處申辯的地步。
二、不同產品成本的價格歧視是傾銷的本質
WTO《反傾銷協定》第2條第1款規定產品“以低于正常價值的價格進入另一國商業，則該產品被視為傾銷”，我國《反傾銷條例》第3條對傾銷所下的定義為：“傾銷，是指在正常貿易過程中進口產品以低于其正常價值的出口價格進入中華人民共和國市場”。從上述定義可以看出，所謂傾銷其實是國內和國外兩個不同市場間的價格歧視。成本是價格的基礎和重要組成部分，這種同一產品不同的銷售價格不是基于產品不同的成本，而是基于國內（地區）與國外（地區）人為的價格差。傾銷所造成的差價并不反映成本的降低或生產效率的提高和科技進步，它本質上是一種不公平的競爭。
傾銷幅度是通過對應訴公司國內（地區）銷售價格（也稱正常價值）和出口銷售價格（也稱出口價格）的比較得出的。這種比較是同環節、同一水平的比較，應考慮銷售條件、稅收、貿易水平、銷售數量和物理特性等對不同環節的費用和成本項目進行調整。這種公平比較的調整項目，筆者認為，與其說來源于公平比較，還不如說來源于對傾銷的本質的認識，這種比較的目的，是要將不是價格歧視的部分即成本的降低、效率的提高和科技的進步剔除調整出來。
綜合美歐、中國等主要反傾銷國家價格調整項目的內容，大致可以把調整項目分為三類：
1.直接影響成本費用的項目。如內陸運費、售前倉儲費用、物理特性調整項目等。
2.成本費用的節約和勞動生產率的提高。如信用費用、庫存風險費用、數量折扣調整項目等。
3.生產環節和流通環節的增加如深加工等。
在這些調整項目中，有些調整項目是公司企業真金白銀的支出，如各種運保費。但個別調整項目卻不是企業實際的現金流出，如信用費用的調整和庫存風險費用的調整。為什么這些也要調整，這就涉及到的傾銷的本質，這一部分其實就是費用的節約和效率的提高，這部分節約和效率的提高會實實在在給公司企業帶來成本上利益。
產品成本是會計信息系統的產物，按WTO《反傾銷協定》第2條第2款第（a）(i)項的規定，該成本是指產品出口商或生產者保存的符合出口國公認會計原則會計核算中所合理反映產品的生產和銷售成本。是否存在傾銷、傾銷的程度有多大，對應訴公司而言，就是要向調查機關提供業已存在企業會計系統中產品生產成本、銷售成本上的差異和相關證據，而不是絞盡腦汁去證明內外銷的價格是相同的。
成本作為會計學中最為重要的概念和一門最為重要的學科，在反傾銷理論和實務中處于極為重要的地位，會計信息系統和會計學從來沒有向今天這樣運用于國際經濟和貿易爭端領域。由此也不難理解主管進口產品傾銷及其幅度的美國商務部專門成立有專門處理反傾銷調查中的財務、成本問題的會計辦公室，也不難理解，國外企業的出口應訴通常是會計事務所和律師事務所聯合作業，在國外尤其是遭受反傾銷比較多的國家和地區，一般都有專司反傾銷業務的會計公司象韓國比較有名的有三獉0會計事務所，我國的臺灣地區也有類似的義信會計事務所。可以相信隨著我國“非市場經濟”的逐步解決，必定會出現越來越多的會計事務所加入到反傾銷業務中來。那種認為，反傾銷是價格問題與成本、會計無關的論調本身就是傾銷本質的誤讀。
三、將低于成本銷售問題納入反傾銷協定，從法律上確立了成本、會計在反傾銷調查中的重要作用
將低于成本銷售納入WTO《反傾銷協定》是遭受攻擊最多的，曾被著名的反傾銷專家Lindsey & Ikenson稱為：“或許是現行反傾銷實踐中最為過分的扭曲方法”。但從反傾銷本質上是不是基于不同的成本的價格歧視來看，將低于成本銷售問題納入反傾銷協定確是反傾銷本質概念的邏輯的必然，因為企業生產的產品目的就是獲取利潤補償成本。
烏拉圭回合談判前，低于成本銷售并沒有納入關貿總協定（GATT）中，最早在國內法中引入低成本銷售概念的是美國，1974美國修改了《反傾銷法》，認為傾銷是“出口銷售價低于出口國國內市場或低于生產成本。1978年美國、歐共體、加拿大和澳大利亞四方達成共識：將產品在出口國低于全部分攤的生產成本的銷售視為“非正常貿易條件下”的銷售，并將其排除在計算正常價值范圍內。
烏拉圭回合談判將低于成本銷售最終正式納入了WTO《反傾銷協議》第2.2.1，該條俗稱“成本檢驗條款”。從此，成本檢驗成為了反傾銷調查中的特色。我國《反傾銷條例》盡管沒有將低成本銷售納入《條例》，但無論是作為負責傾銷及傾銷幅度的外經貿部還是現在的商務部在已公告的反傾銷案件中均進行低于成本的審查測試，這說明中國的調查機關事實上在按WTO反傾銷規則在運作。
將特定情況下的低成本銷售視為傾銷并納入國際條約規范具有重要的意義和重大的影響。WTO《反傾銷協定》對低于成本銷售做出現在較為完善的規定，彌補了過去協議在該方面的缺陷和不足，WTO《反傾銷協定》2.2.1條的特別授權，從法律上確立了成本在反傾銷調查中的重要作用，它標志著傾銷的衡量辦法由國內銷售價格與出口銷售價格之間的比較推進到價格或成本與價格的比較，會計信息系統和會計學的功用在此得到了進一步的增強。要計算傾銷幅度，首先要進行低于成本的測試，只有經過成本測試的銷售數據，才能用來計算正常價值。
按WTO《反傾銷協議》2.2.1條的規定，如果進口國的調查機關認定被調查的同類產品在出口國國內市場或對第三國在一持續時間內（通常為一年，但不少于6個月）以實質數量（低成本銷售的數量不少于20％）的銷售，但不能在一段合理的時間內收回成本，這種低于單位生產成本（固定和可變）加管理、銷售和一般費用的價格，可以價格原因將其視為“未在正常貿易過程”中進行的銷售，并可在確定正常價值時不予考慮。如在進行銷售時低于單位成本的價格高于調查期間的加權平均成本，則此類價格應被視為能在一段合理時間內收回成本。可見反傾銷中的成本概念與會計學中成本概念不同，反傾銷中的成本概念是完全成本概念，它不僅包括產品的生產成本（制造成本）還包括管理、銷售和一般費用（SG&A）。
會計實務上，各國常用的成本歸集方法有兩種，即生產成本法（制造成本法）和完全成本法。根據制造成本法，生產成本是企業為生產產品而發生的各種耗費，包括直接原材料、直接人工和直接制造費用，而根據完全成本法，產品成本除生產成本外，還包括銷售、管理和一般費用（SG&A）。我國現行會計成本核算與世界上其他大多數國家一樣，采用生產成本法（制造成本法），而將完全成本法里的后三項費用作為期間費用處理。
各國生產成本的核算受到各國企業會計制度和準則的規制，但由于大部分國家的成本會計核算基本上是將SG&A作為期間費用處理，而《WTO反傾銷協議》對SG&A的內容也并沒有明確的界定和提供清晰的標準，《WTO反傾銷協議》只是在第2.2條規定：“只要此類分攤方法是出口商或生產者一貫延續使用的”；美國和歐美反傾銷法也沒有明確SG&A分攤標準，這就造成了在界定SG&A的范圍和分攤標準上反傾銷調查機關自由裁量的任意性。
各國在反傾銷實踐中，對成本、費用審查的總的原則是：
1.被調查產品和同類產品所承擔的成本、費用是應訴企業生產經營過程中所發生的生產經營耗費，與生產經營無關的耗費不應計入被調查產品和同類產品的成本。中國調查機關在銅版紙反傾銷案、苯酚等反傾銷案中對應訴公司與生產經營無關的費用如股息收入，投資業務、貨幣期貨交易損益等進行了調整。
2.成本費用的分攤辦法應與受益對象相關，且此類分攤方法是出口商或生產商一貫延續使用的。中國調查機關在鄰苯二酚反傾銷案、苯酚等反傾銷案中對某些應訴公司成本分攤辦法如對聯產品和副產品的成本的分攤標準以及三項費用的分攤標準進行了調整。
3.管理費用、財務費用和銷售費用是期間費用，在生產多種產品的情況下，只有銷售費用才可劃分直接的銷售費用和間接的銷售費用，只有直接銷售費用才可以直接歸結到被調查產品和同類產品成本中。其他的期間費用應采取合理的標準進行分攤。
如何正確地表達和提供被調查產品和同類產品的成本，是應訴公司應著力考慮的問題，也是會計公司會計技能和實力的展示。
四、反傾銷之戰實際上是在WTO《反傾銷協議》框架下的會計數據之戰
由于反傾銷本質上不是基于成本的一種價格歧視，對國內銷售計算正常價值需要進行低成本測試。鑒于反傾銷成本是一個完全成本概念，而各國成本計算系統通常是制造成本或生產成本的概念，同時反傾銷調查中所使用的銷售數據也來源于應訴公司的會計信息系統，這就為成本、會計提供了可供施展技術的舞臺。成本、會計學的基本概念和技能在反傾銷實務中得到了前所未有的推廣和應用，各國反傾銷之戰實際上是在WTO《反傾銷協議》框架下的會計數據之戰。
（一）計算傾銷幅度數據均來源于應訴公司的會計信息系統。
《反傾銷調查問卷》是各國反傾銷調查的主要手段，縱觀各國反傾銷調查問卷，形式和內容各異，但有一點卻是共同的，那就是反傾銷問卷中涉及大量的銷售和成本會計數據，內容大多與會計有關。以中美反傾銷調查問卷為例，美國商務部的反傾銷調查問卷分為A至E部分，A部分主要涉及被調查公司的組織結構、會計實務和公司的銷售程序；B部分主要涉及被調查公司的國內銷售或對第三國的銷售；C部分是被調查公司對美國的銷售；D部分是被調查產品的成本和構造價格；E部分是在美國組裝和進一步加工的成本。中國商務部反傾銷調查問卷分為7部分，第一部分：被調查公司的機構和運作；第二部分：被調查產品；第三部分：對中國的出口銷售；第四部分：被調查公司國內的銷售；第五部分：對外國的出口銷售；第六部分：生產成本和相關費用；第七部分：核對單。對比中美兩國問卷可知，反傾銷調查問卷的內容主要是被調查公司產品的銷售數據和成本數據。這種數據主要來源于也只能來源于應訴公司的會計信息系統。反傾銷中調查期的被調查產品銷售日的確定和銷售數據的剝離及提供均來源于會計上確認銷售的時間和已做銷售收入的銷售記錄，而不是銷售部門的統計數據。銷售日期的確定是反傾銷調查，計算傾銷幅度的起點，它界定了應訴公司提供調查數據的范圍和邊界，是歸集調查期各種數據的前提和基礎，決定了應訴公司的銷售是在調查機關確定的調查期內還是調查期外。在出口銷售數據是一筆的情況下，也是劃分原始調查和新出口商復審的依據，進而決定了反傾銷調查的不同程序。銷售日期在反傾銷調查中至關重要，一些應訴企業和會計公司也往往利用銷售日期來規避對已不利的銷售事實。驗證應訴公司所提供的被調查產品銷售數據的真實、完整只能從應訴公司的會計信息系統入手，脫離了會計學上的銷售實現確認的標準和已作銷售的記錄是不能確定該公司提供的數據是轉移了風險和報酬的銷售，還是退回的銷售，同時也不能確定調查期截止日的銷售數據情況。
（二）反傾銷的過程其實是一國調查機關和國外應訴公司斗智斗勇的過程。
調查機關追求的是國外應訴公司真實的幅度，而應訴公司追求的是提供可追查的企業數據來獲得調查機關認可的較低或零的幅度。確定或逼近國外應訴公司真實幅度的唯一手段就是證實公司所提供數據的真實和完整以及各種費用分攤標準的合理性。WTO為應訴公司和調查機關分別提供了提交答卷和實地核查兩中手段，這兩種手段無非是提交數據和審核數據的過程，是徹徹底底的數據大戰。
丁滿清
