我國本土會計師事務所經過多年的發展，在隊伍規模、業務發展、人員素質、執業質量、業務收入、隊伍建設等方面都取得了令人鼓舞的進步。但隨著上市公司審計失敗和訴訟案件的頻繁發生，審計職業界的形象受到了嚴重損害，從審計失敗的原因來看，事務所內部項目質量控制不嚴密成為導致審計失敗的主要原因之一。本文旨在研究以風險為導向建設事務所內部質量控制制度，對系統風險進行控制。
一、會計師事務所審計質量控制存在的問題
（一）質量控制制度建設不完善、執行不到位
2010年起，中注協對證券所執業質量進行檢查時，采用系統風險檢查的理念與方法，結合事務所業務項目特點和檢查組專業判斷，以質量控制體系檢查結果指導業務項目檢查，以業務項目檢查結果支持質量控制體系檢查的結論。
2016年1月26日頒布的中國注冊會計師協會會計師事務所執業質量檢查通告（第十二號），對2015年證券所執業質量檢查結果作了如下闡述： “檢查結果表明……少數事務所的質量控制體系設計和執行存在缺陷，存在合伙人治理機制不健全、總分所一體化管理不到位等問題……”
2015年1月27日頒布的中國注冊會計師協會會計師事務所執業質量檢查通告（第十號）（會協〔2015〕4號），對2014年證券所執業質量檢查結果作了如下闡述： “2014年的證券所執業質量檢查結果表明……不少事務所的質量控制體系存在缺陷與不足；部分事務所存在‘特殊普通合伙’轉制后合伙人機制不健全、質量控制制度未充分執行、總分所一體化進程緩慢等問題……”
由上述近兩年的檢查結果不難看出，在從事證券業務的內資所里雖然風險防范意識在逐漸增強，質量控制水平也在逐步提高，但是不少事務所的質量控制體系存在缺陷與不足、質量控制制度未充分執行、總分所一體化進程緩慢。
（二）合伙人機制不健全
為了貫徹落實《國務院辦公廳轉發財政部關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的通知》（國辦發〔2009〕56號），推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式，2010年7月21日財政部、國家工商行政管理總局制定頒布了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》，全面提升對大中型會計師事務所的管理水平。
國內事務所起步比較晚，原始資本的積累還未達到理想的高度，仍然存在較大的生存競爭壓力，在對合伙人的提拔、考核上各個事務所都不同程度地存在著特別重視業務量指標的問題，有的事務所甚至將量化業務量指標作為合伙人晉升前提條件。由于對業務量的過度關注，內資所里項目私有化現象比較嚴重，合伙人之間“分灶吃飯”，未真正體現“合伙”的含義。
（三）總分所質量控制體系一體化管理不到位
我國會計師事務所在做大做強的過程中，在各地設立分所成為各大事務所的首選策略，隨著分所數量的增多，總分所一體化管理成了至關重要的環節。從目前我國會計師事務所的發展狀況來看，主要形成了3種管理模式，即總分所管理模式、緊密型集團模式和松散型集團模式。緊密型集團模式是指由一個核心所和若干個成員所構成，各事務所法律地位獨立，共同使用同一品牌，業務上緊密合作，存在一定的經濟利益關系，但相互之間通過具有彈性的協議條款進行約束，沒有強制性的控制關系。松散型集團模式是指各事務所之間沒有任何聯系或控制，各自執行自己的審計業務，沒有任何經濟利益，只是對外使用同一事務所標識。總分所管理模式，往往是由一個具有特殊資質的規模較大的事務所在各地吸收分所，而這些分所與規模較大的總所在經營理念上具有較大的相似性，對外總所和各地的分所是一個統一的法人實體，對內統一承擔審計風險。
在總分所一體化模式下，總所具有更大的動因對分所的風險進行有效控制，因為總所要對各分所執行的審計業務承擔實質意義上的風險。與緊密型集團模式和松散型集團模式相比，總分所之間是一個統一的法人實體，統一制定審計質量控制制度并執行，具有強制性，業務統一執行，人員統一管理，財務統一控制，審計質量統一監管，以形成一個有效的統一體。而緊密型集團模式和松散型集團模式雖然形式上看似一個整體，實質上各事務所之間沒有較強的控制關系甚至沒有任何關系，不利于審計質量控制的統一執行，在事務所做大做強的過程中，總分所管理模式有其特殊的特點和意義。
國內會計師事務所一般是迫于排名、業務拓展的需要，被動地搞合并，雖然事務所的規模在不斷擴大，但并沒有特別明確的遠期戰略規劃作為成立分所的支撐，被合并的分所獨立性一般比較強，甚至會出現總分所各自執政的現象。在這種情況下，總所對分所的約束主要是通過契約合同關系進行的。因此，總所對分所的審計質量控制就缺乏一定的積極性，也很難做到實質性的統一控制。具體體現在：（1）形式統一，實質不統一。這種類型的分所在形式上雖然與總所是一個整體，但在內部管理過程中，沒有形成完善統一的規章制度或形式上有統一的規章制度，主要還是通過利益分配的方式實現總所對分所相關行為的控制。（2）收益費用并非統一管理。在這一控制中，風險保證金和內部責任追償機制發揮了主要作用，在總所認為有必要的情況下，可以約定分所向總所繳納一定的管理費用作為保證金，以防止分所發生審計風險給事務所帶來不必要的損失。（3）風險承擔責任不統一。由于成立的分所得不到總所有效的管理，分所的風險得不到較好地控制，為了解決這一問題，總所與分所簽訂必要的合同對分所進行約束，明確其對自身的業務風險負責，如果發生審計失敗，總所在對外承擔法律責任后，有必要向分所追索與其相關的責任賠償。目前內資所不管對分所采用哪種模式進行管理，在總分所質量控制體系一體化上不同程度地存在不到位現象。
二、會計師事務所風險導向的應用
（一）ABC會計師事務所基本情況
ABC事務所于解放前創建，是中國建立最早和最有影響的會計師事務所之一。改革開放后復辦，又加入了國際聯盟成員所，2010年年底整體改制成為特殊普通合伙事務所，成為內地首批獲準從事H股企業審計業務資質的大型會計師事務所之一。2002-2014年在中注協會計師事務所全國前百家排名統計名單中該事務所始終位于前十位，至2015年年底，該所已在大陸設立了30家分所。因此，本文選擇ABC事務所作為案例，具有一定代表性。
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ABC事務所總部技術力量雄厚，國內資本業務的市場占有率一直名列前茅，因此對分所采用總分所一體化模式的管理，在實質上實現了證監會要求的總分所 “五統一”。ABC事務所按照《會計師事務所質量控制準則第5101號——會計師事務所對所執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》的相關規定，從對業務質量承擔的領導責任、相關職業道德要求、客戶關系和具體業務的接受與保持、人力資源、業務執行、監控等要素制定政策和程序，有效地將風險降低至可接受的低水平。在充分評估項目風險的基礎上，ABC事務所對上市公司、IPO、金融企業等風險較大的項目采取更嚴厲的內部控制措施，上述類型的項目必須經過授權的行業核準合伙人核準后，方能承接；上述類型的項目在出具報告時，實行獨立復核人與項目管理合伙人分離制度，項目組外的獨立復核人是報告的最終決定者，項目管理合伙人只履行職能無決定權，即無益者有權，有益者無權，在系統設計上充分體現風險導向理念。
（二）業務質量承擔的領導責任
ABC事務所的領導層充分認識到，其經營策略必須服從于會計師事務所執行所有業務都要保證質量這一要求，因此在該所的《審計質量標準控制系統管理制度》質量控制責任中明確規定“首席合伙人對審計質量控制工作承擔最終責任；其他各級風險管理人員對其工作負責并承擔相應責任” 。在事務所領導層層面明確了各自應承擔的質控責任。
（三）相關職業道德要求
1.制度制定。ABC事務所根據中國注冊會計師職業道德守則的相關規定制定了事務所的《職業道德守則》。事務所還制訂了《從業人員誠信宣誓制度》《應對職業道德不利影響的具體防范措施》《ABC會計師事務所購買股票相關處理措施》等具體規范。
2.部門設置。ABC事務所建立了專門的部門，負責建立職業道德制度、確定員工是否符合獨立性要求、就獨立性要求涉及的問題提供咨詢、就員工違反獨立性要求提出措施。事務所各級領導層通過自身示范形成了重視職業道德規范的氛圍，并將相關政策和程序通過各種規章制度和通知以書面或網絡的形式傳達給全體執業人員。在《應對職業道德不利影響的具體防范措施》中明確規定事務所的全體從業人員不得買賣自己事務所經辦的上市公司的股票，全體執業人員在承辦業務時必須保持獨立性。
3.實施情況。在具體執行每個項目時，ABC事務所要求每個業務組人員在項目的底稿中簽署獨立性聲明書；項目負責人完成獨立性調查問卷等方式來檢查項目組對獨立性的遵循情況。每半年事務所通過獲取年度遵守獨立性政策和程序的書面確認函的方式檢查全體執業人員獨立性的遵循情況。事后通過對獨立性申報情況真實性進行抽查，監督執業人員在獨立性執行方面是否存在瑕疵，抽取的樣本一般分為隨機樣本和特殊樣本，特殊樣本主要集中在存在重大資產重組、股價異常變動的項目組。對違反獨立性規定的人員，事務所會沒收買賣股票的全部收益，處以罰款、停止違規當年的晉升、降級、記錄于注冊會計師誠信檔案、解除勞動合同等懲罰。
（四）客戶關系和具體業務的接受與保持
1.制度制定。ABC事務所根據中國注冊會計師執業準則的相關規定，制定了《業務承接制度》，明確了有關客戶關系和具體業務接受與保持的政策和程序，在已考慮客戶誠信的前提下，合理保證能夠勝任該項業務并具有執行該項業務必要的素質、時間和資源，能夠遵守相關職業道德要求情況下，才能接受或保持客戶關系和具體業務。
2.實施情況。ABC事務所首先根據審計風險的高低將項目分為重大項目和非重大項目，重大項目主要包括：上市公司審計項目、擬上市（IPO）審計項目、向社會公眾籌資或公開掛牌交易的公司審計項目、金融企業審計項目、大型國有企業審計項目、重大重組等審計項目、境外審計項目、其他大型審計項目、經營活動受宏觀經濟、法律等政策影響較大的行業涉及的相關項目等。對上述重大項目根據ABC事務所制定的《業務承接制度》規定，必須由風險管理委員會確定的行業核準合伙人核準才能承接。而行業核準合伙人是由風險管理委員會根據合伙人的申請，并結合專業特長批準的特有資格，對金融、農業等特殊領域的核準資格，一般只有高級合伙人才具備。對于涉及“炒魷魚、接下家”的上市公司，或存在監管機構界定為高風險領域事項或疑難特殊事項的上市公司，或經營活動受宏觀經濟、法律等政策影響較大的重大項目，事務所還規定必須由首席合伙人核準。通過上述措施，有效地防止了承接高風險項目的風險。
（五）人力資源管理
會計師事務所應當制定政策和程序以便合理保證擁有足夠的具有勝任能力和必要素質并承諾遵守職業道德要求的人員，以使事務所按照職業準則和適用的法律法規的規定執行業務。
ABC事務所根據中國注冊會計師執業準則的規定并結合所內的實際情況制定了一系列的人事制度，主要包括：招聘；業績評價；人員的素質和勝任能力，包括完成分配任務的時間是否足夠；職業發展；晉升；薪酬、人員需求預測等。ABC事務所還通過職業教育、持續職業發展、工作經驗、由經驗更豐富的員工提供輔導、獨立性教育等途徑，提高人員的勝任能力。
在項目人員委派方面，ABC事務所專門制定了《審計人員與復核人員業務委派制度》，風險管理委員會每年對符合擔任重大審計項目負責人條件的審計人選集體討論，依據《委派制度》關于“單一重大項目的簽字合伙人與復核合伙人不得為同一人。擔任重大項目復核合伙人的，應當與該項目保持相對獨立，不與客戶實施溝通或協調。對專設的審計風險管理部人員的選聘要求是具有多年的審計經歷，具備較豐富的審計經驗。復核人員不參與審計項目的審計工作底稿編制，不與客戶進行溝通與協調，專職從事復核工作。對派駐分所的復核人員也是按照審計風險管理部人員的要求選派”等規定，以及定期輪換、獨立性和專業勝任能力、工作時間安排等綜合因素，確定重大項目的項目負責人委派名單并予以公布，以確保審計現場工作質量。
審計項目組的人員由審計業務部根據項目時間要求、項目復雜程度，綜合考慮員工的從業年限、項目經驗、專業素質等，挑選具有勝任能力的項目經理及助理人員組成項目小組。若本部門人員在緊缺或勝任能力不足的情況下，在合伙人、人力資源部的協調下進行人員調配，最終滿足項目需求。
（六）業務執行管理
會計師事務所制定了政策和程序，以合理保證按照職業準則和適用的法律法規的規定執行業務，使會計師事務所和項目合伙人能夠出具適合具體情況的報告。這些政策和程序應當包括：與保持業務執行質量一致性相關的事項、監督責任、復核責任等。
1.業務執行質量的一致性。ABC事務所制訂了專門的指導、監督與復核政策和程序，以合理保證按照法律法規、職業道德規范和職業準則的規定執行業務，使事務所和項目合伙人能夠出具適合具體情況的報告。同時事務所要求全體人員通過書面或電子手冊、自行研發的審計軟件、標準化底稿以及行業和特定業務對象的指南性材料等文件，了解、掌握和貫徹執行事務所的指導、監督與復核政策和程序。
事務所從不同角度、不同層次印發了多項執業規范，歸納起來主要有以下方面：風險管理委員會印發各項審計規范；根據事務所的相關規定，專業標準委員會負責審議并發布事務所審計文本專業標準，專業標準委員會的常設機構技術標準部負責事務所審計文本專業標準的制定和修訂工作。事務所的審計文本專業規范，通過事務所內網“公告”“審計文本”專區向全所發布，并通過短信群發、專業標準部對口聯系人、意見反饋、咨詢以及培訓等多種途徑傳達至全所的相關人員。
2.質量復核及控制復核。ABC事務所的項目質量及質量控制實行三級復核制度，非重大項目的第一級復核由業務部技術級別業務經理以上的人員實施，第二級復核由專職的獨立的審計質量控制部門（即審計風險管理部）實施，第三級復核由簽字合伙人、復核合伙人或專家顧問實施；而納入重點監管范圍重大項目的第一級復核由項目負責人和業務部技術級別高級經理以上的人員分別實施，第二級復核專職的獨立的審計質量控制部門（即審計風險管理部）實施，第三級復核由簽字合伙人、復核合伙人或專家顧問分別實施。其中，對重大項目實施部門一級復核的人員，由業務部門向審計風險管理部報備（必須獨立于項目組），擔任獨立三級復核的復核合伙人或專家顧問，由風險管理委員會指定。
審計風險管理部是ABC事務所風險管理委員會下專設的機構，專職對事務所出具的報告進行獨立的第二級復核。審計風險管理部是相對獨立的機構，ABC事務所要求各分所必須設立審計風險管理部，部門負責人由總部統一委派。人員均具有多年會計從業經驗或審計經驗，不從事具體審計外勤業務，既不面對被審計單位，也不受制于任何業務部門，從相對獨立的角度，復核審計工作底稿中的審計程序是否執行到位，是否存在重大實質性問題等方面提出復核意見，使實施三級復核的合伙人能夠了解不同人員的審計判斷結論，從而能夠進一步排除審計風險。審計風險管理部在實施復核中發現某一項目可能存在較大的審計風險時，可以直接向首席會計師進行單獨匯報。以書面周報和月報形式向首席會計師報告各重大項目的二級復核情況。
ABC事務所重大項目的第三級復核實行復核人與項目承接管理人嚴格分離制度，公眾公司的審計報告最后必須由首席合伙人實施復核簽發。
3.咨詢。ABC事務所成立了會計政策研究中心、年報審計應急小組，專門就執行審計業務時發現的重大會計、審計問題予以討論，提供咨詢。每季度或不定期地召開專家委員會會議，針對鑒證業務中發生的新問題、重大疑難問題，進行咨詢答疑。實施咨詢程序中，如所咨詢的問題屬于對審計準則、會計準則等解釋性答復且其對全體審計人員具有普遍指導意義的，事務所會將問題請示答復制作成相關文件，在內部網站上公布。實施咨詢程序中，如對個別審計項目中特別重大且對事務所有特別重大影響的事項，會作出相關記錄，并予以保存。
4.意見分歧。ABC事務所專門制訂了《審計規范——技術咨詢與意見分歧處理》，以處理和解決業務執行中項目組內部、項目組與被咨詢者之間以及項目負責人與項目質量控制復核人員之間的意見分歧。同時鼓勵向其他執業者、會計師事務所，或者職業團體與監管機構進行咨詢，并對分歧的解決及所形成結論的執行情況進行記錄，規定只有意見分歧問題得到解決，項目負責人才能出具報告。
（七）監控管理
1.制度制定。會計師事務所應當制訂專門的監控政策和程序以評價事務所及全體執業人員遵守法律法規、職業道德規范和業務準則的情況、質量控制制度設計是否適當，運行是否有效的情況以及質量控制政策和程序應用是否得當等情況，以合理保證質量控制制度中的政策和程序是相關、適當的，并正在有效運行。
ABC事務所根據準則的規定制定了相關監控制度，主要從確定質量控制制度的完善措施，包括要求對有關教育與培訓的政策和程序提供反饋意見；與適當人員溝通已識別的質量控制制度在設計、理解或執行方面存在的缺陷；由適當人員采取追蹤措施，以對質量控制政策和程序及時作出必要的修正；法律法規、職業道德規范和業務準則的新變化，以及事務所的政策和程序如何適當反映這些變化；有關獨立性政策和程序遵守情況的書面確認函；職業發展，包括培訓；與接受和保持客戶關系及具體業務相關的決策等方面對質量控制制度進行持續考慮和評價。如監控程序發現存在缺陷，首先判斷該缺陷并不必然表明質量控制制度不足以合理保證會計師事務所遵守法律法規、職業道德規范和業務準則的規定，以及會計師事務所和項目負責人根據具體情況出具恰當的報告，還是該缺陷是系統性的、重復出現的或其他需要及時糾正的重大缺陷。事務所在評價各種缺陷后，會起草相關改進措施，并由各相關部門采取與某項業務或某個成員相關的適當補救措施；將監控發現的缺陷告知負責培訓和職業發展的人員；改進質量控制政策和程序并對違反會計師事務所政策和程序的人員，尤其是對反復違規的人員實施懲戒。
2.實施情況。ABC事務所以每3年為一個周期，在每個周期內至少對每個項目合伙人已完成的一項業務進行監督檢查。監控程序由具有專業勝任能力的人員實施，內容包括質量控制制度設計的適當性和運行的有效性。事務所根據不同情況、不同層次委派合伙人或具有足夠、適當經驗和權限的其他人員對質量控制制度設計的適當性和運行的有效性履行監控責任。
如果實施監控程序的結果表明出具的報告可能不適當，或在執行業務過程中遺漏了應有的程序，會采取適當的進一步行動，以遵守法律法規、職業道德規范和相關業務準則的規定。由于ABC事務所的風控體系建設較為健全，執行一貫有效，目前尚未發現存在不恰當的情況。
ABC事務所利用先進的網絡系統和完善的行政體系，基本能夠做到將有關質量控制制度的監控結果，實時傳達給項目負責人及內部其他適當人員，以使事務所及其相關人員能夠在其職責范圍內及時采取適當的行動。傳達的信息包括已實施的監控程序；實施監控程序得出的結論和系統性的、重復出現的或其他重大的缺陷及其整改措施等內容。
（八）懲戒機制
為建立以風險為導向的企業文化，ABC事務所對在執業過程中因違反法律、法規、規章以及其他規范性文件、審計準則、行業公認并普遍遵守的職業道德和行為準則、事務所內部規章制度，出具不適當的業務報告，對事務所造成現實或潛在的重大不利影響的合伙人，追究法律責任。
ABC事務所根據《合伙人執業質量責任追究制度》設置了由首席合伙人、風險管理委員會主任委員等合伙人組成的執業質量追究小組，追究小組根據司法裁判文書、各級行政機關、證券交易所、行業協會對執業事故的處理決定或意見發現被追責對象在執業過程中存在因違反法律、法規、事務所內部規章制度等規定，出具不適當的業務報告，給事務所造成現實或潛在的重大不利影響的的情形時，在獲得首席合伙人批準后啟動追責程序。執業質量責任追究小組根據業務類型、主觀過錯、情節輕重、影響程度以及悔改表現等各方面情況，以事務所名義對被追責對象采取與其過錯程度相匹配的一種或多種追責措施，包括：通報批評；賠償事務所因執業事故遭受的直接財產損失；暫停在事務所執業；不超過項目收入若干倍的罰款；降職；提請行業協會處理；解除勞動關系，同時提請合伙人管理委員會將其從合伙人中除名并扣罰出資；剝奪退休福利；提請吊銷注冊會計師證書；提請司法機關追究刑事責任等。如項目合伙人和質量控制復核合伙人在涉及公眾利益實體的業務中存在不當行為，執業質量責任追究小組有權從重追究責任。
綜上所述，ABC事務所已按照《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制準則》的要求，在事務所內部建立起完整的質量控制制度，無論在具體項目執行上，還是在文化導向建設上，均以風險為導向樹立了較為嚴謹的意識，有效地將風險降低至可接受的低水平。
三、結語
注冊會計師行業作為經濟社會監督體系的重要組成部分，肩負著維護市場秩序和公眾利益的重任。雖然目前追求利潤維持生存是內資所的基本任務，但是過度追求經濟利益而置社會責任于不顧，影響公眾對行業的期望與信任，會使整個行業失去存在的基礎。所以，事務所必須在追求企業利潤最大化和承擔社會責任之間尋求平衡點。
完善事務所質量控制，是注冊會計師行業全面進步的重要任務。以風險為導向進行事務所內部質量控制管理，是事務所長遠發展的保障，其完善與否直接關系到行業的發展。它既是貫徹實施會計審計兩大準則體系、提高會計信息質量和注冊會計師審計質量的重要保證，又是促進資本市場穩定健康發展，維護社會公眾利益的重要舉措。完善的事務所質量控制體系是事務所的基礎，切實可行的落實和執行是事務所得以持續發展的關鍵。
