【作 者】
龐文群
【作者單位】
陜西漢中市交通運輸局，陜西漢中723000
【摘 要】
【摘要】2015年10月23日，《政府會計準則——基本準則》正式發布，自2017年1月1日開始施行。公共基礎設施是首次被全面納入政府會計體系核算，尚無經驗可供借鑒，其純公益性的特點又導致許多經濟業務的會計處理難以遵循《企業會計準則》。為此，本文以公路資產的確認、計量、記錄和報告為例，對公共基礎設施會計主體的確定、資產范圍的界定、初始計量、后續計量等方面的一些難點問題進行分析，并提出解決思路和處理辦法。
【關鍵詞】政府會計改革；公共基礎設施；會計主體；會計核算
【中圖分類號】F812 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）07-0043-5一、引言
公共基礎設施，是政府向社會提供相關公共服務所運行、維護、管理的工程性基礎設施資產。在原先以預算會計為核心、收付實現制為基礎的政府會計體系下，我國絕大部分公共基礎設施未納入會計核算與財務報告。但隨著政府會計改革研究和實踐的深入，這一狀況逐漸發生改變。財政部于2010年底啟動的權責發生制綜合財務報告試編工作，要求對行政事業單位的固定資產按非公共基礎設施、公共基礎設施分類，調整部門決算。2013年新修訂的《行政單位會計制度》中增加了對行政單位直接負責管理的、為社會提供公共服務的公共基礎設施資產核算的相關規定。2014年12月，國務院批轉財政部發布的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》中要求對政府部門代表政府管理的公共基礎設施進行核算和反映，并將其納入政府綜合財務報告列報范圍。2015年10月，財政部正式發布了《政府會計準則——基本準則》（簡稱《基本準則》），確立了我國政府會計“雙體系、雙基礎、雙報告”的基本模式，公共基礎設施正式全面納入政府會計核算體系。
《基本準則》從制度上實現了公共基礎設施核算方面會計理論與實務的重大突破：一是在資產的經濟屬性方面，將“預期能夠產生服務潛力”為主要特征的公共基礎設施這一經濟資源列入了資產核算范圍。二是在資產的法律屬性方面，將公共基礎設施歸屬于“政府會計主體控制”的經濟資源，摒棄了原先“單位占有和使用”的表述。例如公路管理部門既不能占有，也不能獨自使用公路，只是履行受托運營管理責任，但其仍應將公路納入資產核算。三是在資產核算主體方面，原來僅對執行《行政單位會計制度》的單位進行了公共基礎設施核算的規定，現已擴展到了政府會計主體所包含的各級政府、各部門、各單位。
公路是政府為完成受托責任、履行法定職能而為社會提供的重要公共服務產品，具有資產數量大、覆蓋范圍廣、服務人口多、公益性強等特點。目前，我國逐步形成了以高速公路為主體的收費體系和以普通公路為主體的非收費體系，完善的公路路網逐漸形成。到2014年末，全國公路總里程達446.39萬公里，公路密度46.5公里/百平方公里，僅2014年就完成公路建設投資15460.94億元（交通運輸部《2014年交通運輸行業發展統計公報》）。
本文擬在《基本準則》相關規定的基礎上，以公路資產的確認、計量、記錄和報告為例，探討政府會計改革中有關公共基礎設施會計實務中的幾個難點問題，以期拋磚引玉，為具體實務操作提供建議。
二、公共基礎設施會計主體的確定
政府會計主體包括各級政府、各部門、各單位。公路事權范圍廣，一條公路可能由多級政府管理，與多個部門、單位發生財政預算撥款關系，應該確定這一基礎設施由哪一層級的政府、哪一具體的部門或單位進行核算和報告。
（一）同一公路的多項事權分別被授予不同層級政府
《公路法》將公路劃分為國道、省道、縣道、鄉道和專用公路。公路事權包括公路的規劃、建設、養護、保護等。縣道和專用公路的各項事權歸屬明確，分別由縣級人民政府和專用公路的主管單位負責。而國道、省道、鄉道的不同事權，往往由不同層級的政府負責。《公路法》第十四條規定：國務院、省級交通主管部門分別負責國道、省道的規劃工作；第八條規定：縣級以上地方人民政府交通主管部門對國道、省道的管理、督職責，由省、自治區、直轄市人民政府確定。對鄉道的各項事權，《公路法》及相關條例規定，縣級人民政府交通主管部門負責保護工作并協助鄉級人民政府編制規劃，鄉級人民政府負責本行政區域內鄉道的建設和養護工作。同一條（或者其中一段）公路的不同事權，往往被分配到不同層級政府，支出責任由不同層級政府承擔，就會出現多個財政預算撥款關系。若各級政府均確認公路資產，則會造成資產的重復核算。
（二）同一事權因法律規定不明確，各地實施方式不同
對國道、省道的管理和監督，按《公路法》規定由省級人民政府確定。2008年修訂的《公路管理條例》中規定：“國道、省道由省、自治區、直轄市公路主管部門負責修建、養護和管理；國道中跨省、自治區、直轄市的高速公路，由交通部批準的專門機構負責修建、養護和管理。”但該條例于2011年被廢止。因法律無明確規定，對于同一事權，不同地域由不同層級的政府或其下屬部門、單位行使。
例如，在公路建設方面，陜西省人民政府發布的《關于進一步加快全省公路建設的決定》（陜政發［2011］50號）規定：高速公路以省為主、省市共建、社會參與，普通國省干線公路以市為主、省市共建。湖北省人民政府發布的《關于促進全省普通公路持續健康發展的意見》（鄂政辦發［2012］9號）規定：國省道干線公路建設由省、市、縣三級政府共同負責。河南省人民政府發布的《關于印發河南省普通干線公路建設養護管理一體化改革試點方案的通知》（豫政辦［2015］128號）則要求重心下移、切塊包干，按照屬地管理的原則，將普通干線公路的建設、養護、管理權限同步下放到試點縣。在國省道干線養護方面，陜西省與相鄰的甘肅省、重慶市分別采用不同的管理體制：甘肅省實行垂直管理體制（省級統管），陜西省實行條塊結合管理體制（以市為主，市以下垂管），重慶市實行的則是屬地管理體制（所在縣區管理）。一條公路穿越不同的省、市、縣、鄉域，由不同層級的政府或其部門進行核算，使得不同區域的資產負債表不具備可比性。
對政府會計主體的確定，西方市場經濟國家采用的主要有受托責任法、控制法和基金授權分配法等方式。我國在試編階段采用受托責任法和基金授權分配法界定政府綜合財務報告范圍。《基本準則》對會計主體進行了原則性的規定，包括各級政府及與“本級政府財政部門直接或間接發生預算撥款關系”的各部門、單位。鑒于公路事權分割、預算撥款關系相互交織的狀況，筆者認為，在實際工作中界定公共基礎設施的會計主體時，應遵循以下三個原則：
1. 重要性原則。確定主要事權，在規劃、建設、養護、保護等公路事權中，應區分主要的支出責任。建設、養護的支出責任最重，其中“建設”形成了公路的實體資產，“養護”通過經常性的預算撥款來保障公共設施服務職能的發揮，兩者應該作為主要事權。
2. 受托責任原則。確定主管的政府層級：由哪一級政府承擔并實際履行主要事權；由哪一級政府作為政府會計主體報告該項資產，以全面分析、預測公共基礎設施的建設、運行成本，判斷公共服務滿足社會需要的程度，進一步加強對公共基礎設施的建設、維護與管理。
3. 預算撥款關系原則。確定具體核算單位，與承擔受托責任的政府財政部門發生預算撥款關系的各部門、單位，應全面確認、計量、記錄、報告公共基礎設施的取得、運行和處置情況。
但是，目前實際工作中存在的建設、養護事權分離的現象，使得某級政府建設公共基礎設施形成債務，設施移交養護單位后資產在另外一個層級政府的資產負債表上體現，出現資產、負債不匹配的情況。因此，要積極推進十八屆三中全會提出的“建立事權和支出責任相適應的制度”，逐步理順資產的事權關系，避免此類現象的發生。
三、公共基礎設施核算范圍的界定
公路的類別多，且承載的公共服務功能差別大。除《公路法》規定的國、省、縣、鄉道四種行政等級的公路，還有暫未納入法律規定的村道；國道、省道又稱干線公路，縣道、鄉道、村道又稱為農村公路。按是否收費，公路又可分為收費公路和非收費公路。哪些公路應該作為公共基礎設施納入政府會計主體核算和報告范圍？下文對照《基本準則》進行具體分析。
（一）收費公路
收費公路在我國路網中具有重要地位，包括收費高速公路、一級公路及獨立隧道、橋梁。截至2014年底，全國收費公路里程16.26萬公里，占公路總里程的3.6%。按收費屬性劃分，政府還貸公路約10.4萬公里，經營性公路約5.85萬公里，分別占收費公路里程的64%和36%。收費高速公路10.67萬公里，其中政府還貸高速公路6.01萬公里，經營性高速公路4.66萬公里，分別占收費高速公路里程的56.3%和43.7%（交通運輸部《2014年全國收費公路統計公報》）。
1. 經營性收費公路。經營性收費公路是指由依法成立的公路企業法人建設、經營和管理，滿足社會需要并獲取盈利的公路。公路的經營風險和相關責任完全由其經營管理單位承擔，與政府沒有預算撥款關系，政府對其建設、經營影響較小，因此不應納入政府會計核算范圍。但經營性公路收費的期限屆滿時必須終止收費，向交通主管部門辦理移交手續，接管的交通主管部門承擔日常養護管理責任，此時必須將公路納入政府會計核算范圍。
2. 政府還貸收費公路。這一類公路在建設期間需要政府給予一定的補助，再融資進行建設。投入運營后，所收的通行費上繳財政，實行收支兩條線管理，還本付息和養護資金主要靠收取的通行費承擔；不能正常還本付息時，需要政府償還。收費期限屆滿或還清債務后終止收費，向交通主管部門辦理公路移交手續。因此，在政府還貸收費公路的建設、運、移交的整個過程中，其經營管理單位一直都與政府財政部門存在預算撥款關系，公路資產也受政府及其部門、單位的控制，因此應納入政府會計體系核算。
應注意的是，《收費管理條例》要求“建設和管理政府還貸公路，應當按照政事分開的原則，依法設立專門的不以營利為目的的法人組織”；而實際管理運行過程中，由事業單位或者公路經營企業運營管理公路的現象普遍存在。根據《基本準則》中關于已納入企業財務管理體系的單位不適用政府會計準則的規定，運營管理政府還貸收費公路的企業就不能按本準則核算公路資產。綜合考慮政府還貸公路的公益屬性、同級政府的投資和還本付息兜底責任、通行費收入納入政府性基金預算、項目債務納入政府債務限額管理等因素，筆者認為，政府還貸收費公路的經營企業按照《基本準則》的要求，不執行本準則，但政府作為會計主體在編制綜合財務報告時，為全面反映履行受托責任、判斷支出責任、開展信用評價、控制債務限額情況，應將這部分資產、負債納入合并報告范圍。
（二）村道
村道建設大都占用集體土地，而不征用土地，資金來源中較大部分為群眾集資。多年來，村道在我國一直處于一個比較尷尬的境地，在法律法規中，管理監督事權不明確，資金投入沒有保障。政府提供的公共產品和服務有較大缺失，廣大農民出行困難，嚴重影響了基本公共服務均等化進程，成為公共財政的短板。那么，村道是否應納入政府會計核算體系呢？
《農村公路養護管理辦法》（交通運輸部令2015年第22號）規定，農村公路包括縣道、鄉道和村道，村道是指除鄉道及鄉道以上等級公路以外的連接建制村與建制村、建制村與自然村、建制村與外部的公路。但《公路法》中所述公路的內涵沒有包含村道。《2014年交通運輸行業發展統計公報》中所公布的各行政等級公路里程匯總只有223.94萬公里，分別為國道17.92萬公里、省道32.28萬公里、縣道55.2萬公里、鄉道110.51萬公里、專用公路8.03萬公里，與全國公路總里程446.39萬公里相差222.45萬公里，這正是該公報后面所列舉的農村公路中村道的里程。直到2011年2月國務院發布的《公路安全保護條例》（國務院令第593號）中才正式將村道的保護列入公路安全保護的范圍，并在第七十五條規定，“村道的管理和養護工作，由鄉級人民政府參照本條例的規定執行。”
近年來，國家財政加大了對村道建設養護的投入，中央投資車輛購置稅用于西部地區農村水泥路建設的補助標準提高到了每公里50萬元。國務院辦公廳印發的《農村公路管理養護體制改革方案》（國辦發［2005］49號）規定汽車養路費（2009年改革為燃油價格和稅費改革轉移支付）用于村道養護工程的資金每年每公里不低于1000元，日常養護經費也逐步納入市、縣財政預算。因此，村道已經有相對明確的管理單位，以及相應的財政預算撥款來源，應納入政府會計體系公共基礎設施核算范圍。
（三）專用公路
按照《公路法》對專用公路的定義“專用公路是指由企業或者其他單位建設、養護、管理，專為或者主要為本企業或者本單位提供運輸服務的道路”可知，專用公路是否按公共基礎設施核算，應由專用公路主管單位的性質決定，其主管單位屬于政府會計主體范圍的，則納入公共基礎設施核算。需注意的是，當專用公路主要用于社會公共運輸并改劃為省道、縣道或者鄉道時，應根據預算撥款關系的具體情況，納入政府會計主體核算范圍或者合并入政府綜合財務報告。
四、公共基礎設施的初始計量
由于公共基礎設施的工程性、公益性，以及投資金額大、投資來源多元化等特點，公共基礎設施的計量與固定資產有一定的區別。政府會計主體除通過BT、BOT或PPP等模式接受移交、回購經營性公路收費權取得公共基礎設施外，其他主要是由政府會計主體通過建造而取得。公路建筑產品按組成部分，分為路基、路面、橋涵、隧道、路線交叉、交通工程及沿線設施等。目前各級政府部門及單位建造公共基礎設施仍然執行《國有建設單位會計制度》（財會字［1995］45號），公共基礎設施的建設成本按建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資三個部分進行核算。該制度出臺時間較早，執行已超過20年，并且當時的會計概念里還沒有出現公共基礎設施，與現行的政府會計制度不能有效銜接。因此，建造公路工程確認公共基礎設施時，有三個問題應該注意。
（一）部分工程建設成本不應計入公共基礎設施
1. 配套管理養護設施設備。《公路工程基本建設項目概算預算編制辦法》（JTG B06-2007）將工程造價劃分為建設安裝工程費、設備工具器具及家具購置費、工程建設其他費用三部分。公路工程中交通工程及沿線設施又劃分為交通安全設施、服務設施、管理設施。設備工具器具與服務設施、管理設施中部分資產沒有供社會公眾直接使用，而是被運營管理單位占有、使用，這與公共基礎設施的管理方式差別較大，所以應當作為政府會計主體的固定資產進行核算。此類設備包括為滿足公路的營運、管理、養護需要，供政府會計主體自行使用的房屋建筑物（如辦公樓、宿舍樓等）；購置的達到固定資產確認標準的設備（如隧道照明、消防、通風的動力設備，高等級公路的收費、監控、通信、供電設備，養護用的機械、運輸設備和工具、器具等）。為公路的營運、管理、養護需要而準備的，未達到固定資產標準的工具、器具、家具等應作為流動資產核算。
2. 所占用土地的土地使用權。公共基礎設施的公益屬性決定了其用地均為國家無償劃撥用地。但公路建設管理部門在取得土地使用權時，必須按法定程序征用，支付土地征用拆遷補償費，并進行登記確定土地使用權。土地征用及拆遷補償費屬工程造價的工程建設其他費用，在國有建設單位會計制度中屬于待攤投資，竣工驗收后攤入交付使用資產，沒有進行單獨確認。借鑒企業會計準則關于固定資產核算的規定，應當將公路所占用土地的土地使用權確認為無形資產，這樣更有利于公共基礎設施用地確權，有利于路田分家，保護路產路權，杜絕侵占公路用地、破壞公路設施的現象發生；也有利于保持路容路貌，保障社會公眾使用路產的安全。公路所占用土地的主要支出包括：土地補償費、征用耕地安置補助費、拆遷補償費、復耕費、耕地開墾費、森林植被恢復費、失地農民保險金等。同時，建議盡快修訂《國有建設單位會計制度》，并將其作為政府會計準則的一項具體準則公布，與現行《基本準則》銜接。
（二）各組成部分及其構件使用年限不同或未規定使用年限
為了控制運行成本、計提折舊和方便后續計量，公共基礎設施的會計核算應當同固定資產一樣，分別將各組成部分確認為單項公共基礎設施。建設工程項目從大到小可分為單項工程、單位工程、分部工程和分項工程。公路建設項目的工程設計、概預算編制、工程結算、經濟核算基本上都是按此分類開展的。《公路工程技術標準》（JTG B01-2014）中明確規定了路面、橋涵、隧道等工程結構的設計使用年限，但沒有規定路基等工程的設計使用年限。規定設計使用年限的各種工程結構并不一定在概預算、結算的同一個分類層級上，可能有的是單位工程，有的是分部工程；而且部分工程結構已規定了總的設計使用年限，同時又對其部分構件的設計使用年限進行了規定。
《公路工程技術標準》中規定，對于路面工程的水泥混凝土路面，高速公路和一級公路設計使用年限為30年，二、三、四級公路的設計使用年限分別為20年、15年、10年。對于瀝青混凝土路面，高速公路和一級公路的設計使用年限為15年，二、三、四級公路的設計使用年限分別為12年、10年、8年。在橋涵工程中，特大橋、大橋的設計使用年限為100年；中橋在高速公路和一級公路中設計使用年限為100年，二級及以下為50年；小橋、涵洞在高速公路和一級公路中設計使用年限為50年，二級及以下為30年。同時又規定，所有等級公路的斜拉索、吊索、系桿等部件設計使用年限為20年，欄桿、伸縮縫、支座等部件設計使用年限為15年。對于隧道工程，高速、一級、二級公路的隧道主體結構設計使用年限為100年；三級公路的特長、長、中隧道設計使用年限為100年，短隧道為50年；四級公路的特長隧道設計使用年限為100年，長、中、短隧道為50年；所有等級公路的特長、長、中、短隧道的可更換、修復的構件的設計使用年限為30年。
因此，確認公共基礎設施時，可以將沒有設計使用年限也沒有折舊年限的工程結構按單位工程確認，沒有設計使用年限但有折舊年限的工程結構按單位工程或者分部工程確認為單項公共基礎設施；對單獨規定設計使用年限的部分構件應從單位工程或者分部工程中分離出來，單獨確認。實際工作中，會計部門應與其他有關部門溝通，督促其提供按設計使用年限分類的工程資料、結算資料。
（三）投資來源多元化
在現行的財政管理體制下，各級政府千方百計籌集資金推進公路建設，以緩解供需矛盾。除使用組建融資平臺、發行政府債券、推進PPP模式等方式的債務融資外，各地還積極探索“拼盤項目”，實行不同層級配套、整合各行業專項資金，通過接受社會捐助、村民集資等方式籌集資金。例如國道建設往往由受益縣區負責征地、拆遷的相關費用或者提供配套資金，市級政府負責主體工程的建設；或者市級政府給予配套資金，縣區負責建設。縣鄉道建設中，鼓勵沿線受益礦山企業參與共建；或者由國土部門負責公路沿線滑坡等地質災害治理，水利部門負責江堤河堤建設，旅游部門實施旅游項目等。村道建設中，動員群眾集資，鼓勵外出成功人士捐助。
以上不同資金的整合，按處理方式可以歸納為兩種情況：一是資金集中，即由公路建設管理單位統一建設、統一計量支付，公共基礎設施由公路建設管理單位確認；二是各整合部門、單位按照項目管理的要求，各自設計施工、計量辦理支付手續，支出體現在各部門、單位。在這種情況下，參與整合部門有可能形成資產，也可能不形成資產，建議按照形成資產的單位是否仍然承擔后期運行維護管理職責，確定資產的確認單位。如果參與配套單位后期不再承擔運行維護管理職責，則整合資金形成的資產交由公路建設管理單位確認；反之，由參與配套單位確認為其他公共基礎設施，不再確認為公路資產。
五、公共基礎設施的后續計量
（一）后續支出的資本化
參照《企業會計準則第4號——固定資產》的處理方法，為維護公共基礎設施的正常使用而發生的日常維護等后續支出，應當在發生時計入當期損益；如為增加公共基礎設施的服務潛力、經濟利益或延長使用年限而發生的改建、擴建或修繕等后續支出，應當計入公共基礎設施成本。公路在使用過程中，發生的后續支出稱之為公路養護支出。但《公路養護技術規范》（JTG H10-2009）確定的相關工程技術標準與會計準則的規定有較大的差別，應區別對待。
1. 按《公路養護技術規范》對養護工程的定義，只有改建工程后續支出可計入資產成本。公路養護就是對公路的保養與維護，是為保持公路處于完好狀態，防止其使用質量下降所進行的作業。《公路養護技術規范》按工程性質、技術復雜程度和規模大小，將公路養護分為小修保養、中修工程、大修工程、改建工程四類。小修保養是對公路及其沿線設施進行經常性的維護保養和修補其輕微損壞部分的作業；中修工程是對公路及其沿線設施的一般性損壞部分進行定期的修理加固，以恢復公路原有技術狀況的作業；大修工程是對公路及其沿線設施損壞較大的部分進行周期性的綜合修理，促使其恢復到原技術標準的作業；改建工程是對公路及其沿線設施因不適應現有交通量的增長和荷載需要而進行全線或逐段提高技術等級指標，顯著提高其通行能力的較大工程項目。小修屬于日常維護和輕微修補，中修、大修是對公路及其設施的定期或周期性的修理。按照固定資產后續支出對不能延長使用年限、提高使用效能的支出不予資本化的處理原則，小修、中修、大修工程支出均不能計入公路資產成本。只有改建工程能顯著提高公路的使用效能，增加公路的服務潛力，其后續支出應計入公路資產成本。
2. 按照《公路養護技術規范》相關工程作業內容的規定，大修工程和部分中修工程支出也應計入資產成本。《公路工程技術標準》對設計使用年限的定義是：“在正常設計、正常施工、正常使用和正常養護條件下，路面、橋涵、隧道結構或結構構件不需進行大修或更換，即可按其預定目的使用的年限。”也就是說，正常情況下，在設計使用年限內公路路面、橋涵、隧道結構不會發生大修或更換指定的結構構件，大修就意味著原產品設計壽命周期的終結，其折余價值歸于零，需要重新設計、建造，重新確定使用壽命。那么，大修工程相當于公共基礎設施的更新，其支出應該計入資產成本。同時，根據《公路養護技術規范附錄B》對中修工程作業內容的規定，部分中修工程的作業內容包括修理更換中小橋支座、伸縮縫等結構構件，如果該資產單獨核算且具有獨立的設計使用年限，這部分支出應計入資產成本。
3. 部分建筑結構以及建筑結構加固尚無統一規定的目標使用期。公路工程中修、大修作業內容有很大一部分涉及建筑結構加固。在實際工作中，橋涵、隧道加固的工程量和支出都比較大。按前所述，當將養護支出計入資產成本時，應確定資產的目標使用期，以便于資產的價值管理、后續計量。但建筑結構的加固是一項受諸多因素制約、不定性多而繁雜的綜合工程，目前國內公路工程加固規范和標準均沒有對此規定設計使用年限。因此，在修訂公共基礎設施的具體準則和指南時，應與相關專業部門共同研究做出規定，或者參照已公布的《混凝土結構加固設計規范》（GB 50367-2006）的規定，結構加固后的設計使用年限由業主與設計單位共同商定。同時，在《公路工程技術標準》及交通安全設施設計規范中，對防護欄、標志牌等交通安全設施也沒有規定設計使用年限，但這部分資產事實上是有使用年限的，也建議由業主和設計單位共同商定使用年限，并在設計文件中明確。
（二）折舊和攤銷
1. 路基是否提取折舊。公路路基是按照路線位置和一定技術要求，用土或石料等材料修筑的作為路面基礎的線形結構物。在公路構筑物中，直接被車輛碾壓、承受荷載、易于損壞的是路面；而路基是間接承受荷載，主要以自然災害損毀為主。一般來說，排除非自然災害等不確定性因素的影響，在正常使用條件下，路基只需進行日常維護保養就可一直使用。在公路工程技術標準及設計規范中，均沒有規定路基結構的設計使用年限。《高速公路公司財務管理辦法》（財工字［1997］59號）要求對路基按20 ~ 30年計提折舊，但該辦法主要是基于高速公路公司有限的經營期，其初始投資應予以補償的思路確定的。因此，對路基不應計提折舊。
2. 折舊方法。《行政單位會計制度》規定，對公共基礎設施計提折舊一般采用年限平均法或工作量法。固定資產的折舊方法一般為平均年限法，但《高速公路公司財務管理辦法》規定對公路及構筑物可采用工作量法計提折舊，目前該方法適用較普遍，一般按車流量計提折舊。但由于公路資產的特殊性，采用車流量法并無必要，原因如下：
第一，車流量對公路工程各結構使用壽命的影響程度不同。路面及路面標線、標志的使用壽命和損耗主要受行駛汽車荷載及空氣、溫度、水等自然因素的影響。而影響橋梁使用壽命的橋梁荷載包括恒載（橋梁自身）、活載（車輛、行人等）和其他荷載（風、地震等），隧道承受的荷載主要來自于圍巖體周邊應力，受車輛荷載的影響相對較小。
第二，公路工程在規劃和設計時，確定設計使用年限和主要技術指標已充分考慮車流量因素。根據《公路工程技術標準》的規定，公路按照功能確定公路技術等級和主要技術指標，而公路功能根據公路的區域特點、交通特性、路網結構綜合分析確定。交通特性中已考慮汽車、行人、自行車等各自的交通量以及車輛類型、出行距離、交通量變化特征、速度分布等。
第三，由于目前車流量預測手段、技術的局限，實際車流量與預測車流量差距較大，按預測數據確定的單位車流量折舊額與實際相差甚遠。因此，在公路資產的設計使用年限內，政府會計主體按照平均年限法提取折舊更合適。
《高速公路公司財務管理辦法》還規定，對通訊、收費、監控設施，可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法計提折舊。如前所述，筆者認為這些設施應該確認為固定資產，故應借鑒固定資產的折舊提取方法。同時，公路工程不適合規定統一綜合折舊率，因為每個公路資產都具有唯一性，不同地域、不同行政等級、不同技術等級的公路結構組成差別非常大，使用統一綜合折舊率將產生很大誤差。
3. 土地使用權攤銷。因公路用地沒有使用年限限制，故可參照無法預計使用年限的無形資產的管理，不予攤銷。
主要參考文獻：
財政部.政府會計準則——基本準則.中華人民共和國財政部令第78號，2015-10-23.
