朱婧喆 劉長蘭 李贛
隨著財政資金對高等教育的投入比重不斷加大，高校作為大量社會資源的占用者，其經費使用的經濟性、效率性、效果性逐漸受到地方政府及社會各界的廣泛關注。同時，在審計署的工作規劃中又明確指出要堅持多種審計類型的有效結合來協調各種資源和要素，加大審計力度，以滿足經濟社會發展對審計的各種需求。筆者在此基礎上產生了“經濟責任審計+績效審計”的設想，績效審計的引入無疑將經濟責任審計推向了一個新高度，有利于高等教育資金使用效益的提高，獲得經濟效益和社會效益的雙豐收。本文在經濟責任審計與績效審計比較基礎上分析兩者結合的可行性及存在問題，并就存在問題提出幾點看法。
一、經濟責任審計和績效審計概念及特點比較
(一)經濟責任審計的概念及特點
我國的經濟責任審計始于20世紀80年代中后期，是對國家審計的一種創新，是一項具有中國特色的經濟監督制度，其主要針對企事業單位的法定代表人或經營承包人在任期內或承包期內應負的經濟責任履行情況的審計，往往是基于會計賬面資料進行審計。審計對象具體到某一特定責任人，審計中側重于被審計人經濟活動的真實性、合法性、合規性，包括被審計人的經濟管理決策能力以及個人廉潔自律情況等，主要起到監督、鑒證等防護性職能。
(二)績效審計的概念及特點
自20世紀70年代以來，績效審計日益成為發達國家審計發展的主流。其核心理念為“SE審計”，其分別指:經濟性(Economy)效率性(( Efficiency )、效果性(Effectiveness )、環保性(Environment)和公平性( Equity )。現今，對于績效審計的概念并沒有單一定義，我國有關文獻對其概念也有多種提法，其中筆者比較傾向于，績效審計是獨立的審計機構和人員運用信息分析評價方法，對經濟活動進行監督、評價、鑒證，確定其合理性、有效性，提出改進建議的審計活動。績效審計的審計對象是經濟活動，不具體到個人，審計過程中除了翻閱會計賬面資料外，還需其他多方面的信息資料，具有范圍廣、覆蓋面大、針對性強、工作方式方法靈活等特點，側重于審計經濟活動的經濟性、效率性、效果性，其職能以評價、建設性為主，監督、鑒證職能為輔。
從上述概念的對比中不難看出兩者具有交叉與縱伸關系，經濟責任審計可以作為基礎，而績效審計則是經濟責任審計的外延，其審計職能上具有延展性、互補性，在結果上存在一定程度的互相利用的空間，這也證明了兩者相結合的可行性。
二、高校推行經濟責任審計與績效審計結合的必要性
(一)有利于提高審計質量及效率
在高校經濟責任審計中引入績效審計理念，就是在此基礎上起到延伸和輔助作用。以經濟責任審計為基礎，在夯實被審計人經濟責任審計中的真實性、合法性、合規性審計前提下，同時抓好高校被審計人重大決策、內部控制、專項投資、預決算編制和執行等方面的經濟性、效率性、效果性審計，深入分析管理活動、決策活動及資金使用的效益情況。兩者珠聯璧合，加強了經濟責任審計的廣度和深度，能夠起到相輔相成和促進審計質量提高的作用，避免經濟責任審計的評價過于片面，更為客觀、公正、全面地對高校領導干部經濟責任的履職情況進行評價。
此外，我國績效審計剛起步，單獨在高校開展績效審計需要付出大量的時間、精力，而利用高校“統一領導、分級管理”的特點，建立起具有高校特色的“經濟責任+績效”審計，有利于績效審計的分層開展，也有利于針對不同被審計人所在職能部門、二級學院等建立相應的評價指標體系，可謂一舉兩得，提高了審計效率。
(二)有利于增強領導干部責任意識
傳統的經濟責任審計，容易讓領導干部抱有“不求有功，但求無過”的消極行政方式。倘若在經濟責任審計中引入績效審計理念，做到全面監督、問責問效，審計中不僅要了解領導干部任職期間所產生經濟活動的真實、合法、合規性，也要對其管理進行考察，關注領導干部任職期間的管理決策所產生的效益，對領導干部權力運行過程和權力運行結果及效益進行綜合評價，以形成一個更為客觀、全面的審計評價，這就從根本上抑制了領導干部的消極行政方式，并增強其“成本一效益”意識，使其形成正確的政績觀和科學發展觀，促進領導干部積極履行效益責任，充分考慮資金的使用效率。有效避免一些“形象工程”等無效益的短期行為，防止國有資產的流失，避免領導干部在決策和管理中造成損失，改善經濟管理工作。
三、高校推行經濟責任審計與績效審計結合存在的問題
高校要推行將績效審計融入經濟責任審計中去，其過程中主要的問題還是存在于績效審計方面，高校對于績效審計還處于一個尚未成熟的探索、起步階段，在法律法規、評價體系及審計人員配備上都存在著缺失，要推行兩者的結合也可謂是摸著石頭過河。
（一）法律法規體系的缺失
縱觀國外績效審計的發展歷程，其能有較好的發展首先需要健全的法律法規體系作為其良好的背景支持，美國早在1972年就頒布了《政府的機構、計劃項目、活動和職責的審計》，在世界政府審計史上首次明確提出了績效審計的概念。目前，我國企業開展績效審計能夠參照《企業績效評價標準》《企業績效評價操作手冊》等一系列制度。而高校與之對比相形見拙，目前高校績效審計尚無可直接參照的規范性文件，缺乏針對性及實際業務中可操作的相關制度，法律授權不完整。
(二)缺乏健全的評價體系
在經濟責任審計中如何利用績效審計方法評判領導干部在任期內是否做到對學校、部門的財政資金和公共資源使用的經濟效益顯著、投入產出效率高、效果明顯，是兩者相結合的關鍵點，這就需要一個健全的評價體系。然而在具體實務工作中，高校自身存在著其特殊性，它不同于企業等以營利為目的的組織，高校更多的關注點在社會效益上，其教育效果存在著間接性、長效性和潛在性的特點，有些也并不一定在高校范圍內表現出來，而是以轉換的間接形式表現出來，這些特點使得高校的評價體系難以量化、效益評價標準比較模糊，給高校建立一個健全的評價體系帶來了一定挑戰。
(三)審計人員結構單一，缺乏復合型人才
要推行經濟責任審計與績效審計相結合，審計人員不僅要繼承和發展傳統審計的方法，更要吸收管理學、計量經濟學、統計學、運籌學等領域的先進技術，并拓寬思路、豐富審計方法。而縱觀現在高校的審計人員，以財會人員為主，結構都較為單一，缺乏復合型人才，在日常的業務開展中也往往都是以財務審計為主，存在著查賬能力強，綜合分析問題能力弱的缺陷。
四、高校經濟責任審計與績效審計結合的幾點建議
(一)加強法律法規建設
逐步加強有關績效審計的法律法規建設，為高校將績效審計更好地運用到經濟責任審計中提供法律依據、奠定必要的法制基礎。高校存在其特殊性，其他企業所用的法律法規未必適用于高校，所以，應結合高校實際情況制定相關法律法規，同時為規范審計行為、提高審計質量、降低審計風險細化出一套具體的準則與操作指南，使得審計人員在具體操作中有據可依。
(二)建立合理的評價體系
高校主要有教育、科研、服務三大主要職能，教育效果存在著間接性、長效性和潛在性的特點，其評價體系的建立不能一概而論，需要針對不同職能通過定量與定性相結合、財務指標與非財務指標相結合的方式來建立相應的評價體系，兼顧長短期、內外部、滯后性與前瞻性等多方面因素，根據高校實際情況建立起更具針對性、實務操作性的評價體系。
1.經濟性、效率性
高校評價體系中，經濟性與效率性簡而言之就是看投入是否節約，投入后是否使產出最大化，高校結合自身的情況，對投入和產出之間的關系制定相關的評價體系，如何使投入得到最合理的使用，得到最大化的產出是我們所需解決的問題。其主要體現在經費來源結構、經費結余比率、資產負債率、教育資源利用效率指標上。
(1)經費來源結構。該指標主要是看我國教育經費來源中財政性教育經費與自籌經費各自所占的比例，了解經費的來源渠道。如:經費自給率，其主要用于衡量高校組織收入的能力和收入滿足經常性支出程度，該指標越高則表明了學校具有多種籌資辦學的效益。其計算公式為:
經費自給率=(事業收入+經營收入+附屬單位上繳收入+其他收入)/(事業支出+經營支出)
(2)經費結余比率。即核算高校年度的預算執行結果，如:預算執行率，通過該指標能夠了解預算是否良好實施，關注到資金的使用過程。
(3)資產負債率。該指標反映了一定時期負債占事業單位資產總額比例，用以衡量高校利用債權人提供的資金開展業務活動的能力，以及反映債權人提供資金的安全保障程度。其公式表示為:
資產負債率=負債總額/資產總額*100 %
(4)教育資源利用效率。教育資源利用率可將其量化為人力資源投入、固定資產投入和流動資產投入三類。人力資源投入方面，關注教師與學生及全體教職工中所占的比率，以此體現教師資源在教學上的利用率；了解教師人均科研經費獲取及獲獎、論文情況，從中體現教師在科研上的利用率。固定資產投入是高校教育、科研開展的基礎，固定資產利用率越高則證明其投入所獲得的效益越大，而在關注固定資產投入率的同時也要關注到其實際的使用率，才能真正了解到其對科研所發揮的作用。流動資產投入則主要看所投入的教育事業費在教學和科研業務開展上、人員經費等各自所占的比率，如:人員支出、公用支出占事業支出的比率，從中了解事業支出結構是否合理。
2.效果性
效果性通俗來說就是看是否達到最初目的，高校教育成果的評價較為復雜，涵蓋的內容也很廣，導致其難以量化，主要通過科研能力、培養的學生質量、社會認可度、產生的社會效益等指標來反映。
在審計過程中可以通過問卷調查等方式對辦學水平、學生培養質量、社會認可度、學生就業情況等難以量化的指標進行審計，同時借鑒高校教學評估和高校排行榜等現成的指標；科研能力方面則可主要依據教師論文發表數、獲獎情況以及科研成果轉化等方面的指標來體現其效果性。
(三)加強高校多元化審計隊伍建設
在強化隊伍建設方面，我們可以適當參照美國審計署的做法，其工作人員由多方面專家構成，并在各自的專業領域中發揮著作用。首先，我們應提高現有審計人員水平，以開展培訓等方式拓寬審計人員的知識結構，提高專業勝任能力；其次，擴大審計隊伍，使審計人員結構多元化，吸收經濟管理、計算機、法律等方面的專業人才，并借助第三方審計的力量來提高效率和質量；同時，充分利用高校的有利資源，多向學校內相關專業知識方面的專家學者進行請教、咨詢。
(四)改變高校審計人員思維方式
要將績效審計融入經濟責任審計中，這就對審計人員本身提出了更高的要求，需要審計人員從傳統審計的固有思維方式中跳脫出來，轉變自己的思維方式來適應新的挑戰。
1.轉變審計觀念及審計重心
要改變傳統審計查賬糾錯的老觀念，將審計重心轉向財務審計與績效審計并重，更突出反映有關績效的內容，從真實、合法、合規性審計轉變到關注領導干部的權力、責任及決策能力上來，了解領導干部任職期間的經濟決策、經濟管理、經濟政策執行力等方面的情況，以此給出客觀、全面的評價。
2.豐富審計方法
在經濟責任審計中加入績效審計的內容，很顯然傳統的查賬、審閱、盤點等審計方法就顯得不夠用了，豐富審計方法，在審計過程中靈活運用調查法、訪談法、因素分析法、經濟活動分析法等多種審計方法，同時重視外圍的延伸審計和審計調查，這樣能夠更進一步深化審計內容，獲取更多相關證據，隨后通過對其分析得到最終的有效數據體現在審計報告中。
五、結束語
經濟責任審計作為一項中國特色的審計工作，其重要性已在各個方面突顯，這是一項具有探索性和獨創性的工作。在經濟責任審計中引入績效審計，有利于深化經濟責任審計內涵，通過對領導干部經濟決策、經濟管理能力方面的全面審計間接提高教育資源使用效益，一定程度上抑制高校的“高耗低產”，發揮出審計的建設性作用。“經濟責任審計+績效審計”的模式再將審計工作推向一個新高度的同時，也對我們審計人員提出了新要求，帶來了新挑戰，審計人員要不斷大膽創新，在創新中不斷發展，發現問題，解決問題。
