【作 者】
付 春1，2（教授）
【作者單位】
1.江西財經大學會計學院，南昌330013； 2.江西外語外貿職業學院會計系，南昌330029
【摘 要】
【摘要】會計調整通常涉及會計政策變更、前期差錯更正及資產負債表日后事項等業務，對于這些極易混淆的會計處理，只有引得“源頭活水來”，才能讓處理“清如許”。本文認為，會計政策變更強調“追”，資產負債表日后事項重在“調”，會計差錯更正既要“追”又要“調”。基于此，本文對三者會計處理的異同進行了探討，為會計實務和理論工作者提供借鑒。
【關鍵詞】會計政策變更；前期差錯更正；資產負債表日后事項
【中圖分類號】F234.4 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）01-0037-3在會計實務中，會計調整通常涉及會計政策變更、前期差錯更正及資產負債表日后事項等業務，本文擬對三者的會計處理異同做如下探討。
一、三類事項的會計處理原則
為保證會計信息的可比性，《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》（CAS 28）要求企業采用的會計政策在每一個會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。企業根據法律、行政法規或國家統一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規定執行。某項經濟業務涉及的會計政策變更若采用“追溯調整法”（本文暫不討論“未來適用法”）處理，則視同該業務從一開始就采用新政策，并依此思路對以前舊政策下所有會計核算指標進行重新計算。首先需要計算會計政策變更的累計影響數，即稅后凈利潤影響數，在此基礎上編制相關項目的調整分錄；然后調整列報前期最早期初財務報表相關項目及金額；最后在報表附注中說明。
根據CAS 28的規定，企業應當對發現的重要前期差錯進行更正，并且前期差錯的累計影響數能夠確定時采用“追溯重述法”更正，即視同該項差錯從未發生過，從而追溯到最早期間，調整留存收益及其他相關項目的期初余額。可見，“追溯調整法”與“追溯重述法”從本質上講是一樣的，都強調“追”。由于兩種方法都可能跨越一個或一個以上會計期間，會計處理時一定要把握一條主線，即“追根溯源”到最早的時間。此外，差錯既然需要更正，則必須將其調整為正確的做法，因此前期差錯更正不但重視“追”，而且著眼于“調”。
對于企業在資產負債表日已經存在的，而資產負債表日至財務報告批準報出日之間又提供了新的或進一步證據需要調整的事項（本文暫不討論“非調整事項”），《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》（CAS 29）要求企業應當視同編制資產負債表時就知道該事項，從而將報表相關項目的期末數或本年發生數調整為最新數據，當期財務報表相關項目的期初數或上年數也應一并調整。由于業務調整的時間距離業務發生時間通常小于一個會計期間，一般情況下在半年之內，最初業務發生的各項資料都容易取得，因此該處理方法不強調“追”，而是重在“調”，將會計處理“調”到與新的或進一步證據匹配為止。
二、三類事項的會計處理實務比較
（一）會計政策變更
例1：甲公司2014年初開始將其一棟寫字樓出租給乙公司，該寫字樓購置于2013年12月26日，原價1200萬元，預計使用年限為20年，凈殘值為0，采用直線法計提折舊。假定甲公司對其采用成本模式進行后續計量，并得到了稅務機關的認可。2014年12月1日，由于當地房地產交易市場成熟，具備采用公允價值模式計量的條件，甲公司決定對該寫字樓采用公允價值模式計量，當日公允價值為1600萬元。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，采用資產負債表債務法核算所得稅，所得稅稅率為25%。
甲公司投資性房地產會計政策變更產生的累計影響數計算過程如下：①成本模式下影響當期損益金額為-55萬元（-1200/20×11/12）；②公允價值模式下影響當期損益金額為400萬元（1600-1200）；③兩種政策下稅前差異為455萬元［400-（-55）］；④所得稅影響金額為113.75萬元（455×25%）；⑤政策變更的累計影響數為341.25萬元（455-113.75）。
甲公司2014年12月相關會計處理如下：①轉換原價，借：投資性房地產——成本1200；貸：投資性房地產1200。②沖銷成本模式下計提的折舊，借：投資性房地產累計折舊；貸：以前年度損益調整55。③確認公允價值模式下的價值變動，借：投資性房地產——公允價值變動400；貸：以前年度損益調整 400。④確認新增遞延所得稅負債，借：以前年度損益調整 113.75；貸：遞延所得稅負債113.75。2014年11月30日該寫字樓的賬面價值與計稅基礎相同，均為1145萬元（1200-55），無暫時性差異；2014年12月1日公允價值模式下賬面價值為1600萬元，計稅基礎仍為1145萬元，新增應納稅暫時性差異455萬元（1600-1145）。⑤結轉以前年度損益調整，借：以前年度損益調整 341.25；貸：利潤分配——未分配利潤 341.25。⑥調增盈余公積，借：利潤分配——未分配利潤 34.125；貸：盈余公積——法定盈余公積 34.125。
合并上述所有會計分錄，借：投資性房地產——成本1200、——公允價值變動 400，投資性房地產累計折舊 55；貸：投資性房地產1200，遞延所得稅負債 113.75，盈余公積 341.25，利潤分配——未分配利潤 307.125。
甲公司2014年度財務報表調整如表1 ~ 表3所示（金額單位：萬元）。
（二）前期差錯更正
例2：乙公司2010年初開始對某管理用設備計提折舊，該設備原價120萬元，預計使用年限為6年，凈殘值為0，采用直線法計提折舊。稅法規定的折舊方法與會計相同，但折舊年限為10年。2011年年末該設備的可收回金額為68萬元，2013年末可收回金額為28萬元，假定該設備計提減值準備后預計使用年限及折舊方法等均未發生變化。乙公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，采用資產負債表債務法核算所得稅，所得稅稅率為25%，2013年的年報于2014年4月30日批準對外報出。2014年12月26日乙公司內審部門查閱財務報表時，發現會計上遺漏了該設備2013年相關的賬務處理，因此報請審計委員會后要求會計上進行調整。
乙公司2010 ~ 2013年會計折舊等項目的計算如表4所示（金額單位：萬元）。
乙公司2014年12月相關會計處理如下：①補計折舊，借：以前年度損益調整17；貸：累計折舊17。②補提減值準備，借：以前年度損益調整6；貸：固定資產減值準備6（34-28）。③確認新增遞延所得稅資產，借：遞延所得稅資產2.75（11×25%）；貸：以前年度損益調整2.75。④調減所得稅，借：應交稅費——應交所得稅3（12×25%）；貸：以前年度損益調整3。會計上補計的17萬元折舊和補提的6萬元減值準備，稅法均不認可，計稅時允許扣除的折舊額為12萬元。⑤結轉以前年度損益調整，借：利潤分配——未分配利潤 17.25；貸：以前年度損益調整17.25。⑥調減盈余公積，借：盈余公積——法定盈余公積1.725；貸：利潤分配——未分配利潤 1.725。
乙公司2014年度財務報表調整如表5 ~表 7所示（金額單位：萬元）。
（三）資產負債表日后事項
為清晰地揭示差錯更正與資產負債表日后事項會計處理的差異，本文有意將例2中的差錯發現時間界定于財務報表報出日之前，以滿足資產負債表日后調整事項的處理特征。具體如下：
例3：仍沿用例2，將最后一句改為“2014年3月15日企業聘請的注冊會計師在審計時，發現會計上遺漏了該設備2013年相關的賬務處理，因此提請企業做出調整”。
乙公司2014年3月會計處理同例2，乙公司2013年度財務報表調整如下：①資產負債表需將表5中“2014年12月31日”改為“2013年12月31日”，“年初余額”改為“年末余額”，其余同；②利潤表需將表6中“2014年”改為“2013年”，“上年金額”改為“本年金額”，其余同；③所有者權益變動表如表8所示。此外，乙公司還需調整2014年3月31日資產負債表，需將表5中“2014年12月31日”改為“2014年3月31日”，其余同。
三、會計處理異同的原因
通過對比上述三種業務的會計處理可以發現，無論是會計政策變更、前期差錯更正還是資產負債表日后事項，其處理本質均是要將以前的業務追溯或調整成最新口徑，所以確定好目標會計分錄應該怎么做，對比已有的會計分錄，將兩者之間的差額列出來即是調整分錄。會計政策變更涉及損益調整的事項要通過“利潤分配——未分配利潤”科目反映，而差錯更正及日后事項無此要求，應通過“以前年度損益調整”科目核算。這是因為會計政策變更是由于會計原則、會計基礎或具體會計處理方法發生了變化而導致的，變更之后提供的會計信息會更相關、更可靠，但這并不意味著以前的會計處理錯誤，因此沒有必要區分具體是哪個損益類科目。對于前期差錯更正和資產負債表日后事項，從管理明細的角度考慮，企業應區分調整的具體損益類科目，從而保留清晰的脈絡和調整線索，便于日后查賬。涉及損益類的經濟業務全部編制完調整分錄后，應將“以前年度損益調整”科目的余額結轉至“利潤分配——未分配利潤”科目，并調增或調減盈余公積。
在所得稅的處理上，三種業務也存在差異。會計政策變更通常只是會計行為而非稅務行為，稅法并不會隨著會計政策變更而進行調整，因此其會計處理不會涉及“應交稅費——應交所得稅”科目。考慮到資產或負債賬面價值與計稅基礎的差異，企業應調整相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。差錯更正業務和資產負債表日后事項如果涉及所得稅應納稅額計算的，需按照稅法的計算口徑調整應交所得稅；若資產或負債的賬面價值與計稅基礎存在差異，還需相應地調整遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。此外，根據相關稅法規定，所得稅匯算清繳日為次年5月31日之前，即年度終了后5個月內；而上市公司年報批準報出日通常要求在次年4月底之前，早于所得稅匯算清繳日。因此日后事項凡是影響到應納稅所得額的，均應調整報告年度的應交所得稅。
在財務報表的調整上，會計政策變更和前期差錯更正需調整發生當期資產負債表的年初余額、利潤表的上年金額及所有者權益變動表的本年年初余額。資產負債表日后事項需調整報告年度資產負債表的年末余額、利潤表的本年金額、所有者權益變動表的本年年末余額及發生業務當月資產負債表的年初余額。
主要參考文獻：
中國注冊會計師協會.注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計［M］.北京：中國財政經濟出版社，2014.
中國注冊會計師協會.注冊會計師全國統一考試輔導教材——稅法［M］.北京：經濟科學出版社，2014.
