【作 者】
孔垂珉，張濟建（教授），李靠隊（副教授）
【作者單位】
江蘇大學財經學院，江蘇鎮江212013
【摘 要】
【摘要】新《事業單位會計制度》不僅按照經濟功能將支出分為了基本支出和項目支出，同時明確了財政資金與非財政資金的界限。非財政補助結轉、結余一方面包含了基本支出結轉、結余和項目支出結轉、結余，另一方面也包含了事業活動支出結轉、結余和經營活動支出結轉、結余?！胺秦斦a助結轉”與“非財政補助結余”科目分別針對項目支出和一般支出進行核算，但從核算的賬戶和過程來看，通過科目的進一步細分可以使賬戶之間的對應關系更加明確，反映的會計信息更加清晰。
【關鍵詞】非財政補助結余；非財政補助結轉；項目支出；事業單位
【中圖分類號】F231 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）01-0047-3一、問題的提出
政府會計包含政府預算會計和政府財務會計。政府會計改革的思路是完善政府預算會計，建立政府財務會計，理順預算會計和財務會計的關系，也就是政府會計改革的“二元論”。新《事業單位會計制度》（以下簡稱“新《制度》”）充分體現了政府會計改革的思想，在事業單位會計核算層面比較清晰地區分了預算會計和財務會計。
預算會計與財務會計的平行核算中最為突出的內容就是對于財政來源資金和非財政來源資金的區分。新《制度》對兩種性質的資金從來源、運用和結存等方面分別進行反映，尤其是對兩種性質資金運行結果的核算區分了財政補助結轉、結余與非財政補助結轉、結余，并開設了相應的賬戶進行不同的處理。
但是在實務中我們發現，目前的賬戶設置對于兩種性質資金的平行反映還不夠徹底，在具體工作和學習中容易造成混淆。如果對非財政補助結轉、結余及其明細科目的設置進一步細化，并與資產負債表的項目相對應，可以更加清楚地反映不同性質資金的使用情況。
二、新《制度》下兩種性質資金與兩類活動的核算規定
根據兩種性質的資金來源以及事業單位支出的經濟功能進行分類，并考慮到事業單位現在大多都有經營活動，目前事業單位對于結轉與結余的劃分以及相應科目的設置如表1所示。新《制度》根據資金來源與支出經濟功能的分類進行二維核算。期末將財政預算資金的基本支出轉入“財政補助結轉”賬戶，由于其性質屬于財政預算資金，當年預算當年清理，所以“財政補助結轉——基本支出”結轉后應無余額。財政預算資金實行國庫集中支付，直接支付方式下一般不會產生余額，而授權支付方式下沒有使用的額度則直接注銷（上繳/繳回）。此外，根據資金的性質，由于其屬于財政預算資金，所以理應不對結轉后的余額進行分配，故不存在“財政補助結余”科目。
非財政（預算）資金的支出分為事業活動支出和經營活動支出。其中，事業活動支出又分為一般支出和項目支出。對這一部分的項目支出，新《制度》只設置了“非財政補助結轉——項目支出”科目，并沒有設置“非財政補助結余——項目支出”科目，而對應的財政項目支出則設有“財政補助結余——××項目”科目。另外，對事業活動及其輔助活動的一般支出開設了“事業結余”科目，對經營活動的支出開設了“經營結余”科目，這兩者同屬于非財政補助結余內容，而且在資產負債表中共同列示在“非財政補助結余”項目之內，但其會計科目的設置明顯不能與會計報表項目相對應，同時也與“財政補助結余”科目的對應關系不明確。
三、對新《制度》科目設置及核算的改進建議
本文對新《制度》相關科目的設置進行改進，改進后的科目設置及核算說明如表2所示。
1. 增加“非財政補助結余——項目支出——××項目”科目。新《制度》中，對于已完成項目的結轉資金如果按照項目管理規定留歸單位使用，一般是由“非財政補助結轉——項目支出”轉入“事業基金”。建議設置“非財政補助結余——項目支出——××項目”科目，先統一將“非財政補助結轉——項目支出”轉入“非財政補助結余——項目支出——××項目”，再由“非財政補助結余——項目支出——××項目”轉入“事業基金”。如果項目的結轉資金按規定繳回原專項資金撥入單位，則借記“非財政補助結余——項目支出——××項目”科目，貸記“銀行存款”等科目。
這種先將項目結轉資金轉入“非財政補助結余——項目支出——××項目”的做法，會使得非財政專項資金的核算更加完整，而且能與“財政補助結余——××項目”相對應。
2. 將“事業結余”一級科目改為“非財政補助結余——事業結余（或基本支出結轉）”科目，將“經營結余”一級科目改為“非財政補助結余——經營結余”科目，分別通過兩級科目進行反映。
這樣處理的優點是：①“非財政補助結余”一級科目可以與“財政補助結余”科目形成對應關系。②將“事業結余”和“經營結余”統一在了“非財政補助結余”一級科目下，對結余進行分配時，再轉入“非財政補助結余分配”一級科目。另外，如果事業單位經營活動的結余較多，需要分別進行相關的分配程序，如繳納企業所得稅時，則可以在“非財政補助結余分配”賬戶下再開設“非財政補助結余分配——事業結余”賬戶和“非財政補助結余分配——經營結余”賬戶分別對其進行核算。
四、改進后非財政補助結轉、結余的核算舉例
（一）非財政專項資金的會計處理
1. “非財政補助結轉”賬戶。
（1）期末，結轉事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、其他收入中的專項資金收入。會計分錄如下：
借：事業收入——專項資金收入——丙項目 23000
——丁項目 15000
上級補助收入——專項資金收入——丙項目 11000
——丁項目 8500
附屬單位上繳——專項資金收入——丙項目 3200
——丁項目 2300
其他收入——專項資金收入——丙項目 7400
——丁項目 5100
貸：非財政補助結轉——丙項目 44600
——丁項目 30900
（2）期末，結轉事業支出、其他支出中的非財政專項資金支出。會計分錄如下：
借：非財政補助結轉——項目支出——丙項目 43600
——丁項目 29800
貸：事業支出——項目支出
（非財政專項資金支出）——丙項目 36600
——丁項目 24800
其他支出——項目支出
（非財政專項資金支出）——丙項目 7000
——丁項目 50002. “非財政補助結余——項目支出”賬戶。
（1）年終，經過對非財政專項資金安排的丙項目和丁項目進行分析，丙項目完成，結轉資金13000元（其中，期初余額為12000元）。會計分錄如下：
借：非財政補助結轉——項目支出——丙項目 13000
貸：非財政補助結余——項目支出
（非財政專項資金支出）——丙項目 13000
①若按項目管理規定，丙項目結轉資金13000元繳回原專項資金撥入單位。
借：非財政補助結余——項目支出
（非財政專項資金支出）——丙項目 13000
貸：銀行存款 13000
②若按項目管理規定，丙項目結轉資金留歸單位使用。
借：非財政補助結余——項目支出
（非財政專項資金支出）——丙項目 13000
貸：事業基金 13000
③若按項目管理規定，經批準，彌補甲項目超支10000元，剩余資金留歸單位使用。
借：非財政補助結余——項目支出
（非財政專項資金支出）——丙項目 13000
貸：非財政補助結轉——項目支出——甲項目 10000
事業基金 3000
若事業單位定期接受某單位委托實施相同的項目，并規定結余的資金留待以后相同項目使用，則可以將當期完成的項目結轉至結余，待下次受托時再繼續使用或沖轉。從而使“非財政補助結轉——項目支出”賬戶登記尚未完結的項目資金，而將完結的項目資金轉入“非財政補助結余——項目支出”賬戶，根據不同情況進行相應的會計處理。
（2）丁項目尚未完成，本年結轉91000元至下年（會計分錄略）。
（二）非財政一般資金的會計處理
1. “非財政補助結余——事業結余”賬戶。
（1）期末，結轉事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、其他收入中的非專項資金收入。會計分錄如下：
借：事業收入——非專項資金收入 45000
上級補助收入——非專項資金收入 25000
附屬單位上繳——非專項資金收入 2400
其他收入——非專項資金收入 14000
貸：非財政補助結余——事業結余 86400
（2）期末，結轉事業支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、其他支出中的非專項資金支出。會計分錄如下：
借：非財政補助結余——事業結余 74800
貸：事業支出——基本支出（非專項資金支出） 39800
上繳上級支出——非專項資金支出 2000
對附屬單位補助支出——非專項資金支出 20000
其他支出——非專項資金支出 13000
（3）年終，結轉本年實現的事業結余11600元。會計分錄如下：
借：非財政補助結余——事業結余 11600
貸：非財政補助結余分配——事業結余 11600
2. “非財政補助結余——經營結余”賬戶。
（1）期末，結轉經營收入發生額。會計分錄如下：
借：經營收入 12000
貸：非財政補助結余——經營結余 12000
（2）期末，結轉經營支出發生額。會計分錄如下：
借：非財政補助結余——經營結余 10000
貸：經營支出 10000
（3）年終，結轉本年實現的經營結余2000元。會計分錄如下：
借：非財政補助結余——經營結余 2000
貸：非財政補助結余分配——經營結余 2000
設置“非財政補助結余”一級科目，將原有的“事業結余”和“經營結余”兩個一級科目設為其下的兩個二級科目，一方面，可以將“事業結余”和“經營結余”統一在同一個一級科目中；另一方面，在分配時可將“非財政補助結余”下的兩個二級科目“事業結余”和“經營結余”分別通過“非財政補助結余分配——事業結余”和“非財政補助結余分配——經營結余”進行核算，從而可以清楚地反映事業活動和經營活動對于結余分配的不同處理。如“非財政補助結余分配——經營結余”分配需要繳納企業所得稅，而“非財政補助結余分配——事業結余”就可能不涉及所得稅的核算。區分“非財政補助結余分配——事業結余”和“非財政補助結余分配——經營結余”也為將來經營活動較多的事業單位比照企業將所得稅按費用進行核算做好鋪墊。
五、結語
政府會計改革理順了預算會計和財務會計的關系，明確了事業單位預算會計與財務會計的不同屬性。雖然事業單位仍然既是預算會計主體，又是財務會計主體，在新《制度》中對財政資金和非財政資金分別進行了核算，但核算得還不夠清晰。本文通過會計科目的重新設置和優化，可以更好地反映預算和財務信息，使會計信息更加清晰。
主要參考文獻：
財政部.事業單位會計制度.財會［2012］22號，2012-12-19.
王留根.淺析事業單位結轉和結余的核算［J］.財會月刊，2013（22）.
賀穎.對事業單位新會計制度結轉及結余會計核算的理解［J］.財經界，2014（11）.
作者單位：江蘇大學財經學院，江蘇鎮江212013
