【作 者】
蔣季奎（副教授）
【作者單位】
上海外國語大學金融貿易學院，上海201600
【摘 要】
【摘要】編制合并財務報表是為了更好地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，抵銷分錄的編制是合并財務報表編制的重點，其中有兩類必做的抵銷分錄不易理解與掌握。本文對這兩類抵銷分錄進行了全面、詳細的解析，以便于廣大會計工作者更好地編制合并財務報表。
【關鍵詞】合并財務報表；工作底稿；抵銷分錄
【中圖分類號】F231 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）01-0125-2合并財務報表工作底稿的編制中，即使母子公司之間沒有發生任何內部交易，其他抵銷分錄都不需要編制，有兩類抵銷分錄卻是必不可少的，即母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷和母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷。然而，深入地理解這兩類抵銷分錄比較困難，本文擬對其進行全面、詳細地解析，以供實務界參考。
一、母公司長期股權投資與子公司所有者權益相抵銷
1. 在母公司對子公司100%控股的情況下，母公司長期股權投資與子公司所有者權益正好能夠相互抵銷。之所以要將二者相互抵銷，主要原因如下：
（1）母公司長期股權投資對應于子公司凈資產（子公司的各項資產減各項負債），由于子公司凈資產已納入合并財務報表，如果母公司長期股權投資不消除，也納入合并財務報表，那么子公司凈資產就會被重復計算。將二者抵銷以后，合并財務報表中子公司的凈資產就只表現為子公司的各項資產減各項負債。這樣就沒有重復計算，與事實相符。
（2）子公司的所有者是母公司，但母公司本身只是母子公司組成的集團的一個部分，集團的所有者直接擁有母公司，又通過母公司擁有子公司。在合并資產負債表中，所有者權益應該是母公司的所有者權益，如果不將子公司的所有者權益消除，而把它與母公司的所有者權益相加，作為整個集團的所有者權益，將造成錯誤的結果。
此外，從金額上來看，子公司所有者權益已經包含在母公司所有者權益內了。在合并日，母公司通過付出資產或增發股票來換取對子公司的所有權。以上兩種情況都可以清楚地表明子公司所有者權益包含在母公司所有者權益之內。第一種情況下，母公司付出的資產，其金額是包含在母公司所有者權益內的，所以母公司通過付出的資產所換來的子公司所有者權益，其金額自然也包含在母公司所有者權益內。第二種情況下，母公司增發股票，其所有者權益增加，而增加的金額恰好是子公司所有者權益的金額。
合并日以后，子公司所有者權益會在合并日金額的基礎上增加或減少。盡管在母公司個別財務報表中不因此而調整所有者權益的金額，但在合并財務報表工作底稿中，要將母公司對子公司的長期股權投資按權益法進行調整，也就是根據子公司所有者權益在合并日金額基礎上的增加額或減少額來調整母公司對子公司的長期股權投資，同時調整母公司所有者權益。這樣，合并日以后子公司所有者權益的增加額或減少額也計入了母公司所有者權益。總之，任何時候，子公司所有者權益都包含在母公司所有者權益之內。因此，在編制合并財務報表時，子公司所有者權益必須消除，否則會造成重復計算。
2. 在母公司對子公司非100%控股的情況下，母公司長期股權投資不足以抵銷子公司所有者權益的總額。子公司所有者權益總額中不能被母公司長期股權投資抵銷的部分就是子公司少數股東（非控股股東）的權益。對此，合并財務報表處理方法是：將母公司長期股權投資與子公司所有者權益相抵銷，將子公司所有者權益總額中不能被母公司長期股權投資抵銷的部分轉為少數股東權益。少數股東權益與母公司的所有者權益一起組成整個集團的所有者權益。
在母公司對子公司非100%控股的情況下，抵銷分錄①如下：
借：股本
資本公積
盈余公積
未分配利潤
貸：長期股權投資
少數股東權益二、母公司投資收益與子公司利潤分配相抵銷
1. 在母公司對子公司100%控股的情況下，之所以要將母公司投資收益與子公司利潤分配相互抵銷，主要原因如下：
（1）在合并利潤表中，子公司的各項收入、費用都與母公司相應的收入、費用相加，作為集團的各項收入、費用，因此，子公司的利潤已經包含在集團的利潤里了。如果再將母公司的投資收益列入合并利潤表，子公司的利潤將被重復計算。
（2）子公司利潤分配是子公司所有者權益的變動，而子公司的所有者權益不是集團的所有者權益，不應該出現在合并財務報表中，所以，子公司的利潤分配也不應該出現在合并財務報表中。此外，還需要把子公司年初未分配利潤和年末未分配利潤也一并抵銷，因為子公司年初未分配利潤和年末未分配利潤與子公司提取盈余公積和向股東分配利潤等項目一起組成了子公司利潤分配表（包含在子公司所有者權益變動表中），而子公司利潤分配表所有項目都不能在集團的合并利潤分配表（包含在集團所有者權益變動表中）中出現。
在母公司對子公司100%控股的情況下，抵銷分錄②如下：
借：年初未分配利潤
投資收益
貸：提取盈余公積
向股東分配利潤
年末未分配利潤
抵銷分錄②登記好之后，母公司的投資收益、子公司的年初未分配利潤、提取盈余公積和向股東分配利潤都被消除了，唯獨子公司的年末未分配利潤卻似乎不僅沒有被消除，反而增加了。但事實上，子公司的年末未分配利潤也被消除了。因為抵銷分錄②的前4行不僅會影響對應的每一個項目，還會影響年末未分配利潤項目，具體為：
抵銷分錄②中的借記“年初未分配利潤”科目，會影響年初未分配利潤項目和年末未分配利潤項目，因此要把這個金額從年初未分配利潤和年末未分配利潤中扣除。
抵銷分錄②中的借記“投資收益”科目，會影響投資收益項目和年末未分配利潤項目，因此要把這個金額從投資收益和年末未分配利潤中扣除。這是因為子公司年初未分配利潤和母公司投資收益都是子公司年末未分配利潤的來源，若子公司年初未分配利潤和母公司投資收益被消除了，那么子公司年末未分配利潤也要相應地減少。
抵銷分錄②中的貸記“提取盈余公積”和“向股東分配利潤”科目，會影響提取盈余公積項目、向股東分配利潤項目及年末未分配利潤項目，因此要把提取盈余公積和向股東分配利潤這兩個項目的金額扣除，還要把這兩個金額加到年末未分配利潤中。這是因為子公司年初未分配利潤和母公司投資收益不僅是子公司年末未分配利潤的來源，也是子公司提取盈余公積和向股東分配利潤的來源，也就是說，子公司年初未分配利潤和母公司投資收益并沒有全部進入子公司年末未分配利潤，它們中有一部分被用于提取盈余公積和向股東分配利潤。但抵銷分錄②的前2行已經把子公司年初未分配利潤和母公司投資收益這兩個項目的金額從子公司年末未分配利潤中扣除了，所以抵銷分錄②的第3、4行就要把子公司提取盈余公積和向股東分配利潤的金額加回到子公司年末未分配利潤中。
在登記了抵銷分錄②的前4行之后，恰好消除了子公司年末未分配利潤，但抵銷分錄②的第5行貸記“年末未分配利潤”，似乎又恢復了子公司的年末未分配利潤，這就要與前面的抵銷分錄①聯系起來看了。抵銷分錄①中的借記“未分配利潤”科目和抵銷分錄②的前4行合起來將子公司年末未分配利潤消除了2次，所以抵銷分錄②的第5行需要將它恢復一次。
2. 在母公司對子公司非100%控股的情況下，抵銷分錄③如下：
借：年初未分配利潤
少數股東損益
投資收益
貸：提取盈余公積
向股東分配利潤
年末未分配利潤
在此情況下，年初未分配利潤、少數股東損益和投資收益形成了子公司利潤分配和年末未分配利潤的來源。因此，抵銷分錄③的前5行會影響對應的項目和年末未分配利潤項目，從而使子公司年初未分配利潤、母公司投資收益、子公司提取盈余公積、子公司向股東分配利潤和子公司年末未分配利潤都被消除了。
值得注意的是，少數股東損益這個項目不是消除項，而是增項，因為合并財務報表工作底稿的起點是對母、子公司個別財務報表的抄錄，而在子公司個別財務報表中，并沒有少數股東損益這個項目，所以需要在合并財務報表工作底稿中增設一行，用于列示少數股東損益。在合并利潤表中，除了反映集團的收入、費用和利潤，還要列示歸屬于母公司股東的損益和少數股東損益。在合并所有者權益變動表中除了反映母公司股東的權益變動，還要反映少數股東的權益變動，主要通過列示年初少數股東權益，加上當年少數股東損益，減去當年向少數股東分配的利潤，等于年末少數股東權益來反映。
主要參考文獻：
財政部.企業會計準則2006［M］.北京：經濟科學出版社，2006.
中國注冊會計師協會.2015年度注冊會計師全國統一考試輔導教材：會計［M］.北京：中國財政經濟出版社，2015.
作者單位：上海外國語大學金融貿易學院，上海201600
