中國審計2001.9
作業管理：（中）
評價作業業績的財務性指標
王光遠 編譯
解決辦法就是將彈性預算方程式建立在多動因的基礎上。為簡化多動因彈性預算報告，將同質作業歸入一組，每個同質作業組采用一個動因。可以采用成本估計程序（如高低點法、最小二乘法等）來估計每種作業的成本方程式，原則上，每種作業的變動成本部分應與按需取得的資源相適應，固定成本部分應與使用前預先取得的資源相適應。這種多元算式法可使經理們更為準確地預測不同作業用量水平（用作業產出計量來計量）下的成本。將這些成本與實際成本比較，就會有助于預算業績的評價。圖表7是一個作業彈性預算的例子。請注意，材料、人工和物料用品的預算數與圖表6中的相同，他們采用相同的作業產出計量，而其他項目由于作業產出計量不同，預算數與傳統法下相差甚遠。
圖表7作業彈性預算
（動因：直接人工小時）
假設圖表7中第一個動因水平與實際作業用量水平一致。圖表8將實際作業耗用水平下的預計成本與實際成本進行了比較，其中一項與預計一致，其余七項均產生了差異，結果是＄18 000的有利差異。
圖表8所示的業績報告將每項作業的實際作業水平下的預計總成本與實際總成本進行了比較，還可以將實際固定作業成本與預計固定作業成本、實際變動作業成本與預計變動作業成本進行比較。
然而，這些總差異并不能說明全部問題。將實際作業水平下的預計作業成本與實際作業成本相比較固然重要，但它不能揭示改善的機會，也不能揭示已經取得哪些改善。經理需要知道錢浪費在什么地方、什么地方存在改善的機會。如果作業彈性預算法要成為高級制造環境下一個有用的工具，它就必須與持續改善的目標相聯系。將預算內作業劃分為增值和非增值兩類，確認與每一作業相關的成本動因的標準數量，即可建立這種聯系。有了這方面信息，可以作更詳細的分析，從而可為經理們提供計劃和控制的有用信息。
五、生命周期成本預算法
產品設計階段對成本有重大影響。實際上，產品成本的90％或更多在產品生命周期的開發階段就已決定了。產品生命周期簡單地說就是一個產品從觀念形態到被完全淘汰的這樣一段存續期間。生命周期成本是與產品整個生命周期相關的所有成本，包括開發（計劃、設計和測試）、生產（加工作業）及后勤支持（廣告、銷售和保證等）。
由于在新的經營環境下，令顧客完全滿意已成為至關重要的問題，因此，全壽命成本就成為生命周期成本管理的中心。全壽命成本（whole－life cost）是一個產品的生命周期成本加上顧客承擔的購后成本，包括運轉、支持、維修和處置。既然購買者購買產品后承擔的成本可能占全壽命成本的很大比重，并成為購買決策所考慮的重要因素，那么，管理作業從而降低全壽命成本就會形成一個重要的競爭優勢。值得注意的是，重點在成本節約，而非成本控制，而且，成本節約是通過境密的作業分析和作業管理取得的。全壽命成本計算強調整個價值鏈的管理，價值鏈就是設計、開發、生產、營銷和售后服務所要求的一整套作業。因此，生命周期成本管理集中干管理價值鏈作業，以形成長遠的競爭優勢。為達到這個目標，經理們必須權衡一種產品的全壽命成本、交貨方式、創新及各種產品屬性（包括性能、優點、可靠性、一致性、耐用性、美觀及質量水平等等）。
圖表8 作業業績報告
（－）成本節約
既然產品90％以上的成本在開發階段就已決定，那么，完全應該在該階段中就強調作業管理。研究表明，在制造前作業上所花的每元錢都可以為制造作業和制造后作業節約證＄8一＄10。真正的成本節約機會是在制造開始之前。經理們需要多投資于制造前資產，把更多的資源用在產品生命周期的早期階段作業上，這樣才能節約總的全壽命成本。
然而，傳統成本控制強調的是生產階段的控制（這時成本可節約空間已經很?。?，更有甚者，產品成本被狹義地定義為生產成本；開發和后勤成本作為期間費用，在計算產品盈利能力時實際上忽略不計；此外，很少關注顧客的購后成本。這種做法可以滿足外部報告的需要，但無法滿足管理上的產品成本計算的需要。在當今競爭激烈的環境下，世界級的競爭者需要全面的產品成本信息。
（二）產品全壽命成本
從全壽命的觀點來看，產品成本主要包括四個部分：（l）不重復發生成本（構想、設計和測試）；（2）制造成本；（3）后勤成本；（4）顧客購后成本。計量、歸集和報告某種產品的全壽命成本，可使經理們更好地評價生命周期計劃的有效性，制訂出更有效、更周密的營銷策略。生命周期成本計算還可使經理們更好地進行定價決策，更好地評價產品的盈利能力。
（三）目標成本計算法
生命周期成本管理強調成本節約，并非成本控制。而目行成本計算法則是確立成本節約目標的一個特別有用的工具，目標成本就是為獲取預計市場份額所要求的售價與要求達到的單位利潤之差，如果目標成本低于現時可達到成本，就得預計由實際成本到目標成本所需的成本節約額，比較實際成本與目標成本就可知道所取得的進展情況。
目標成本是一種現時可達到標準，但在概念上與前述修定的標準不同，不同之處在于驅動力。修定的現時可達標準是受達到增值標準這一目標驅動的，而增值標準則是由內部的工業工程師和生產經理制定的。目標成本卻是由外部驅動的，通過對市場和競爭對手的分析而制定的。例如，豐田汽車公司用目標利潤率乘以目標銷售收入得出某一新型轎車的終身目標利潤，而后用目標銷售收入減去預計成本得出預計利潤。通常，目標利潤會大干預計利潤，成本節約目標就是目標利潤與預計利潤之差。然后，豐田公司即可通過更好地設計新車型來尋求成本節約的機會。豐田公司管理當局認為，產品的籌劃階段比實際的開發和生產階段存在更多的成本節約機會。
（四）生命周期短的產品
生命周期成本管理對所有的制造企業都很重要，而對產品生命周期短的企業尤為重要。產品必須能收回所有的生命周期成本并獲得一定利潤。如果企業的產品有較長的生命周期，即可通過重新設計、改變價格、成本節約及改變產品組合等措施增加利潤。相比之下，產品生命周期短的企業通常沒有時間采取上述措施，因此，對生命周期短的產品來說，好的生命周期計劃至關重要。定價要妥當，以保證收回所有的生命周期成本，并獲得良好的回報。作業成本計算可用來鼓勵進行良好的生命周期計劃，通過認真選擇成本動因，可激勵設計工程師們選擇成本最小的設計方案。
（根據R．Hansen M.M.owen:Management Accounting編譯）
