一、作業成本法的實施背景
（一）利率市場化加劇沖擊商業銀行傳統盈利模式
自2014年下半年以來，央行數次降息，并逐步放開存貸款浮動上限，我國的利率市場化進程推進速度明顯加快。
在此背景下，過去單純依賴存貸款利差獲取收益的國內商業銀行遭遇極大挑戰，加之互聯網金融興起，金融脫媒加劇，商業銀行競爭已趨白熱化。商業銀行重規模，輕效益的粗放式經營模式已走到盡頭，向集約化管理轉型迫在眉睫，以管理會計作為核心的成本管控能力已成為決定商業銀行盈利能力和競爭能力的重要因素。
（二）國內商業銀行成本核算現狀
同傳統制造業有所不同，商業銀行的成本更多的由間接成本構成，管理會計支持成本追溯和分攤，具有較強的實用性。當前，管理會計成本分攤的思路在國內不少商業銀行已有所運用，但發展程度同國外銀行相比還存在明顯差距。目前商業銀行成本分攤方法主要采用完全成本法，即按照“誰受益、誰承擔”的基本原則，根據單一的財務指標，例如根據交易量、規模、收入等將成本分攤到具體產品或客戶中，可能會導致交易量大，復雜程度低的產品多承擔了間接成本，而交易量小，復雜程度高的產品少承擔了間接成本，造成成本信息扭曲，無法提供正確的管理建議。
與此不同的是，作業成本法考慮了不同機構、不同業務、業務發展各階段的差異，以及業務與產品、客戶等成本承擔對象的邏輯關系，更符合精細化的成本管理理念。但是由于作業成本法的成功推進，需要商業銀行全行各個作業環節的操作人員和管理人員參與，且在實際評價時，需對成本動因指標進行及時評估和修證，而目前商業銀行的費用管理基本在財務部或運營管理部核算， 未成立專門的管理會計一級部負責全行范圍的作業成本數據采集和分析，因此，作業成本法未全面實現在銀行費用管理中的運用，在全面推廣上還有較長的路要走。
二、作業成本法的主要內容
（一）作業成本法的概念
作業成本法是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，將資源費用到歸集作業上，再通過作業動因的確認、計量，將作業成本歸集到產品或客戶上的一種間接費用分配方法。
（二）作業成本法的基本原理
作業成本法的基本原理是：成本對象（服務或產品）消耗作業，作業消耗資源，并導致作業成本的發生。作業成本法以作業為計算成本對象耗費資源的中間載體。首先根據作業對資源的耗費情況將資源的成本分配到作業成本庫中，再由成本對象使用作業的情況將作業中的資源分配到成本對象，通過這兩個過程，最終計算出成本對象消耗資源的情況，即得出成本對象的成本。
（三）作業成本法與傳統成本法的區別
傳統的成本分攤方法大多采取單一的分攤動因進行簡單的分攤，忽略作業與分攤動因之間的聯系，認為同類型業務由同一種因素驅動，因此每筆同類型業務的成本都相同。而作業成本法采用與作業相關程度高的多種作業動因進行分配，可有效避免分攤因子選擇的隨意性，提高成本信息的準確性和參考價值。
此外，傳統成本核算方法只能核算產品最終成本，并且所有的資源成本都被分配給銀行的各種產品，無法分析出銀行資源的利用效率。實際上，銀行的資源常常有相當大一部分未得到有效利用，采用作業成本法，可以從作業層面反映出資源的消耗情況，從而區分出增值作業和非增值作業，為作業管理提供依據。
三、作業成本法在商業銀行管理中的應用
（一）作業成本法的主要應用
（1）產品成本核算及定價。核算產品成本，是作業成本法最基本的用途。由于產品成本信息是產品成本定價和產品盈利能力分析的基礎，對于銀行來說具有重要意義。而且作業成本法不僅適用于計算向外部提供的產品或服務的成本，也適用于計算向內部提供產品或服務的成本。因此，作業成本信息也可以作為銀行內各單位之間產品或服務調撥定價的依據。
（2）客戶與項目盈利性分析與評價。作業成本系統能對各項作業所耗費的成本進行詳細而明確的分析，可以比較準確地得到產品的獲利能力信息。再通過客戶使用產品的情況，得出單一客戶的總成本，從而形成對客戶的盈利性評價信息。銀行管理人員能夠更好地了解重要客戶與一般客戶的盈利性差異，同時也可以區分新老客戶之間的盈利性變化趨勢，從而提供差異化的銀行服務，抓住盈利性更高或盈利能力逐步增長的大客戶。除客戶外，作業還可組合形成渠道、項目等維度，對銀行銀企合作等項目的后評價也具有一定的指導意義。
（3）業務流程結構梳理和優化。由于運用作業成本法可以將作業分解為增值作業和非增值作業，從而可以運用其結果進行業務流程結構的分析，達到消除不增值作業的目的。如通過制定標準化流程，并持續跟蹤、優化流程管理，最終形成合理、高效的業務流程系統。
（4）商業銀行績效考核。作業成本法支持板塊、條線、機構、產品、客戶、員工等多維度的成本核算，因此可運用于機構、板塊、員工等不同層次的績效考核。采用作業成本法進行核算，銀行內部能夠獲取更加真實的盈利信息，績效考核的結果也能更加合理公平。
（二）作業成本法案例分析
以某銀行的柜面業務為例，涉及“X網點柜面”、“金融服務中心”、“后督部門”三個成本中心，其中X網點柜面為前臺部門，金融服務中心、后督部門為后臺部門，其月均直接成本如表1，其中，人事費用包括薪酬、獎金、社會保險支出等；場地費用主要含物業管理費、裝修費、租賃費等；設備費用主要是電子設備折舊；辦公費用主要由水電費、郵電費等費用組成。
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表1 成本中心月均直接成本表 單位：元
柜面業務的作業流程主要由時間因素驅動，X網點柜面有5人，每人平均每天工作8小時，每月工作20天，則每月可以提供總工時為5×8×20×60=48000（分鐘），假設有效工時率為75%，則X網點柜面每月有效工作時間為48000×75%=36000（分鐘）。金融服務中心與后督部門以時間和交易量因素共同驅動，金融服務中心有10人，平均每人每天受理業務30筆，則金融服務中心每月共受理和審批業務6000筆，有效工作時間72000分鐘，其中用于審批的工作時間占70%，即50400分鐘；后督部門有10人，平均每人每天稽核60筆，則后督部門每月共稽核12000筆，有效工作時間72000分鐘，其中用于稽核的時間占40%，即28800分鐘，用于掃描的時間占50%，即36000分鐘。
三個部門的作業動因量分配如表2：
表2 成本中心作業動因量分配表
表3 金融服務中心與X網點柜面動因量分配表
表4 后督部門與X網點柜面動因量分配表
（1）計算各成本中心成本。按照誰受益，誰承擔的相關性原則，后臺部門的支持成本應向前臺部門進行分攤。此例中，應將核算在金融服務中心和后督部門中與X網點柜面業務相關的支持成本進行分攤。
如表三所示，金融服務中心每月未X網點柜面受理業務600筆，審批5040分鐘，授權600筆，則金融服務中心需向X網點柜面分攤成本為2.75×600+5040×2.29+5.5×600=16491.6（元），調整后金融服務中心的成本為165000-16491.6=148508.4（元）。
同理，后督部門應向X網點柜面分攤的成本為1.25×1200+1.25×3600+0.75×2880=8160元，調整后后督部門的成本為90000-8160=81840（元）。
X網點柜面調整后的成本為65000+16491.6+8160=89651.6（元）
經過成本分攤調整后三個部門的成本動因率如表5。
表5 修正后成本中心作業動因量分配表
（2）計算產品或服務成本。根據X網點柜面各作業流程的成本動因率及辦理各項單筆業務耗費的時間（表六），可以計算出各項服務的成本。例如：辦理單筆存取款業務需耗費的成本為19.21×1+17.93×0+18.62×1+19.21×1+18.62×5=150.14（元），同理可算出各項業務單位成本如表6：
表6 X網點柜面各業務單位分攤成本表
可見存取款、轉賬業務由于操作簡單，耗費時間少，成本較為節約，而開卡、掛失相對復雜，耗費時間長，成本消耗較大，建立進行流程優化或分流，如引導客戶使用自助發卡機、多媒自助服務終端等設備辦理。
（3）計算客戶成本。假設個人客戶A在本月X網點柜面辦理1筆借記卡開卡業務、1筆開通網銀業務（其他）、 5筆存取款業務、20筆轉賬業務，則客戶A本月共分攤成本279.59*1+150.73*1+
150.14*5+130.14*20=3783.89（元）。
（三）作業成本法應用重點
作業成本法的成本分攤流程復雜，涉及的工作環節眾多，且管理會計責任成本理念也需要一個逐步深入人心的過程，因此，作業成本法實施過程中尚需要對一些重點問題加以關注。
首先是將作業成本法視為一種管理思想，而不僅局限于一種成本核算方法，只有引起銀行管理層的高度重視，該方法才有在全行范圍內推廣的可能。其次，形成制度建設，建立與之相匹配的績效考核機制，促使全行上下主動關注自身及所管客戶的成本情況，有針對性的制定經營發展和營銷策略。再次，優化業務流程，形成標準化的流程制度，以便于劃分作業和確定分攤動因，劃分時應堅持重要性原則，避免劃分過細或過粗。最后，加強系統建設，對現有的財務核算系統和管理會計系統進行全面整合和改造，使之能夠適用于作業成本法核算。最終，通過一系列從觀念上到實踐上的改革，實現真正的精細化管理，并由管理帶來效益，使商業銀行在利率市場化浪潮中立于不敗之地。
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