林愛國
【摘要】2014年12月國務院于批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，明確了權責發生制政府綜合財務報告制度改革的總體目標、主要內容以及時間表、路線圖，開啟了我國政府會計改革的序幕，按照規定，政府不但編制預算及預算執行報告，還要編制報告政府資產負債表、收入費用表等報表為核心的權責發生制政府綜合財務報告，綜合反映行政資產狀況和行政成本。于2012年出臺的《行政事業單位內部控制規范（試行）》，以經濟活動為控制內容，形成預算導向型控制，過度依賴會計核算，很難與政府風險管理、政府履職管理相銜接，本文通過政府會計改革目標、風險導向型內控理念以及政府權力運行改革分析，提出行政事業單位內控努力方向，為廣大行政事業單位管理者提供一點借鑒。
【關鍵詞】政府會計改革 行政事業單位內控 風險導向 制度銜接
一、我國政府會計現狀與改革方向
（一）我國政府會計現狀
1.我國政府會計制度體系。我國政府會計制度由財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計以及一些行業會計制度所組成，2012年以來財政部陸續出臺了《事業單位財務規則》、《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》、《行政單位財務規則》、《行政單位會計制度》以及其他行業會計制度。以上會計制度構成了我國現行的政府會計制度體系。
2.我國政府會計核算基礎。我國現行政府會計核算基礎在宏觀上執行修訂的收付實現制，也就說在財政總預算會計、行政單位會計和大多數事業單位依然執行的是收付實現制，只有醫療衛生、高等院校、科研機構的一些業務采用了權責發生制。但是《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》從會計核算科目體系上已經充分考慮了權責發生制的設計問題。如財政應返還額度、累計折舊、應付職工薪酬等科目的設定，另外在行政事業單位資產負債表、收入支出表、財政補助（撥款）收入支出表等設計上也充分考慮了權責發生制改革問題。現在核心問題就是財政總預算會計制度未進行改革，使一些政府性債務、政府投資、擔保、外匯管理等項目未納入總預算會計核算。
3.我國政府會計核算計價基礎。我國現行政府會計核算計價基礎依然是歷史成本法，由于我國尚處在不完全有效的市場環境下，公允價值計價還未執行。不執行資產公允價值計量，就不能客觀地反映單位真實的資產負債情況。
4.我國政府會計核算目標。雖然現行事業（行政）單位會計制度中的會計核算目標改革為“向會計信息使用者提供與行政事業單位財務狀況、事業成果、預算執行等有關的會計信息，反映單位受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行社會管理、作出經濟決策”。但僅就目前來看，行政事業單位會計及財政總預算會計核算主要目標還是反映單位預算執行情況。
（二）我國政府會計面臨的挑戰
現在是大數據信息時代，隨著我國政府職能的轉變，政府受托責任凸顯，作為社會公共資源的財政資金、政府資源及權力運作越來越受社會公眾的關注，政府會計信息能否達到公眾標準成為目益敏感的話題，綜合當前政府會計管理存在問題，將面臨如下挑戰。
1.不適應財政體制改革，會計制度滯后。現在我們財政體制改革的目標是建立現代公共財政體制，我國財政體制改革初見成效，形成了以部門預算分類改革為核心，建立政府采購、國庫集中支付和國庫單一賬戶制度、財政支出績效等一整套的制度體系，在公共財政體制下，要保證財政資金使用的有效性和財政管理的公開、公正、透明，還要向納稅人、國債購買者和投資者提供有用信息，另外從監控財政資金的使用和加強政府自身資產和負債管理的需要，必須要有相應的政府會計核算標準和財務報告制度。現行的政府會計成了跛腳鴨，與各項財政體制改革舉措不能高效銜接。
2.不能全面反映政府的財務狀況。現行財政總預算會計和行政單位會計只反映預算收支執行情況，不能提供整個一級政府的營運業績和財務受托責任的會計信息。缺少反映政府債權、債務、資產狀況的報告制度，行政事業單位國有固定資產沒有匯總反映或為總預算會計報表提供信息;國債未來的還本付息負擔、社會保險基金和政府擔保形式的隱性債務等，都不在總預算會計報表中反映。政府會計所提供的財務信息，碎片化，有用性不高。
3.不能有效防范財政債務風險。現行預算會計只核算當期實際收到現金的直接顯性負債，未核算當期已經發生而尚未用現金償付的直接隱性負債，以及可能引起財政支出增加的或有負債。大量的直接隱性負債和或有負債仍游離于預算會計的核算之外，形成政府預算的重大隱患，截止到2012年未，中國地方性債務超過12萬億人民幣，成為中國財政風險黑洞，政府會計在地方債管理上嚴重缺位。
（三）我國政府會計改革的方向
黨的十八屆三中全會提出關于“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”的要求，《新預算法》作出了 “各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告”的規定，國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》指明了我國政府會計改革方向，政府會計將發生全新改變。
1.將形成全新的會計核算體系。財政部將制定出臺政府會計準則體系，包括基本準則、具體準則，打造權責發生制下，涵蓋資產、負債、凈資產、收入、支出各會計要素核算制度，準確反映政府的財務狀況、運行成本及受托履責情況；
2.將形成全面、規范政府財務報告編制辦法。適度分離政府財務會計與預算會計、政府財務報告與決算報告功能，全面、清晰反映政府財務信息和預算執行信息，以及政府的資產狀況，對比分析等。
3.將建立規范政府財務報告審計和公開機制。政府財務綜合報告將委托第三方進行審計和評價，政府會計信息得到進一步規范，公開得到保證；
4.將建立健全政府財務報告分析應用體系。政府財務報告使用范圍將為公開透明，為開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監督考核、防范財政風險等提供支持，促進政府財務管理水平提高和財政經濟可持續發展。
二、行政事業單位內控制度運行情況
財政部于2012年11月出臺了《行政事業單位內控規范（試行）》（以下簡稱《規范》）以來，各級財政部門組織培訓和學習，大多數行政事業單位結合中央“八項規定”和“糾正四風”等活動，建立起了內控制度，對單位提高內部管理水平，防止腐敗起到了一定作用，但《規范》具有自身局限，與單位風險管理銜接無效，與會計核算過度依賴。具體情況如下：
（一）行政事業單位內控缺乏全面性
《規范》第三條規定“內部控制，是指單位為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控”；第四條規定：“單位內部控制的目標主要包括:合理保證單位經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果。”在實際工作中，有的單位將經濟活動被定性單位預算及預算執行，將內控制定與執行與預算管理掛鉤，財務人員成為內控的制定者，控制范圍僅限于財務活動，而單位的行政審批、行政處罰、舉債擔保、人事任免等風險極大的領域被排除在外，從國家“打虎拍蠅”反腐案例中，真正在本單位經費出現腐敗案件的有多少？
（二）行政事業單位內控缺乏針對性
《規范》第二章規定風險評估和控制方法。單位內控應當是風險導向型的內控設計理念，并非是預算導向型，沒有預防職務腐敗、職務犯罪、瀆職及濫用職權的風險評估和控制方法設計，有的單位以一項財務管理制度替代了內控制度，可見內控針對性僅限于財務管理。
（三）行政事業單位內控缺乏有效性
《規范》規定內控的八種控制方法，具體有不相容崗位相互分離、內部授權審批控制、歸口管理、預算控制、財產保護控制、會計控制、單據控制、信息內部公開等。大都是針對單位財務活動有效，對決策、作為的控制沒有設計有效控制方法，比如說集體決策制、工作匯報、述職、群眾公議等控制方式。
（四）行政事業單位內控缺乏權威性
《規范》規定單位負責人對內部控制的建立健全和有效實施負責，雖然強調了一把手責任，增加了權威性，但實行起來大打折扣，大多數是財務人員負責監督，內控是形同虛設。內控的制定與監督執行應當有效分離，如果紀檢部門負責內控的監督，則效果應會大不同
（五）行政事業單位內控過分依賴會計核算
由于內控規范出自財政部，財務人員就成了內控的設計者、執行者和監督者，采用的控制方法也都局限于會計手段，造成行政事業單位內控過分依賴會計核算。財務應當是內控監督下的一部門，預算控制、憑證控制、資產控制僅是一手段而已。
三、行政事業單位內部控制改革方向
根據我國政府會計改革方向，以及對行政事業單位內控運行情況的分析，就行政事業單位內部控制改革方向，提出以下幾點建議。
（一）必須建立風險導向內控觀念
內控制度的最根本目標就是防犯風險，實現政府目標，風險存在哪，內控就關注在哪。在行政事業單位內部，財務風險、違法違規風險、資產安全有效等風險只是諸多風險的一部分，比如還包括行政運行風險、職工人身安全風險、社會穩定風險、行政審批風險等諸多方面，行政單位要根據風險評估結果，進行風險排序，選擇應對措施，制定相應制度，明確相關流程來達到規避風險的目的。所以說，行政事業單位內控并非僅指經濟活動，還應包括行政運行、人事管理、行政審批等方面。
（二）必須建立政府風險管控大局觀念
新《預算法》強化了預算執行監督和預算公開管理，《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》明確了財政部門將編制政府財務綜合報告，反映政府整體的財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性。政府性投資、舉債、應付利息及確定政府既將承擔的債務均納入政府綜合報告，一些或有負債將在報表附注中批露，政府部門的財務狀態、直接隱性負債也將匯總形成地方政府財務綜合報告。綜合報告數據可能涉及發改、國土、規劃、民政、農業、林業、水利、交通、住建、教育等職能部門，這些部門按政府授權所產生的會計信息、資產負債、行政審批、經費運行均應在政府的控制之下，所以政府也應當建立一個權力運行、經濟運行的內控制度，以保證政府綜合報告的真實與聯系完成整理。
（三）必須建立內控制度權力管控觀念
內控制度是基于風險管理設計的內部制度，行政事業單位權力運行才是風險最大所在，內控管控范圍要超出財權管理，還要管控事權。
（四）必須建立內控獨立運行管控觀念
行政事業單位內控建設要想發展，必須獨立，脫離會計思維束縛，從單一的以財務目標控制模式，向基于實現戰略目標管理控制模式。
綜上，本人根據政府會計改革趨勢，分析了政府會計與行政事業單位內控銜接中顧此失彼問題，指出了《行政事業單位內控規范（試行）》的局限性，提出了行政事業單位內控制度改革方向，為行政事業單位管理者內控建設提供一點不成熟看法，供大家借鑒。
【參考文獻】1.《國務院關于批轉財政部<權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案>的通知》國發〔2014〕63號;
2.財政部會計司負責人針對《國務院關于批轉財政部<權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案>的通知》答記者問；
3.財政部《行政事業單位內部控制規范（試行）》；
作者工作單位：長春市雙陽區財政局
