吳紹金
[案例背景]
為加強中小學食堂管理，2010年11月2日江蘇省教育廳、江蘇省財政廳下發了《關于加強中小學食堂財務管理的意見》,2013年9月7日江蘇省教育廳又下發了《關于進一步加強中小學食堂管理切實維護師生權益的通知》。兩份文件下發后，省內各地教育系統能認真組織學習，領會文件精神，加強學校食堂管理，不斷提高伙食質量。但在有些地方仍有部分學校不顧中央和省市有關文件規定，大額、高比例侵占、挪用學生伙食費，嚴重侵害了廣大師生的合法權益，損害了學生的身心健康。就在不久以前，筆者剛收到教育局領導交辦的案件，徹查我縣××學校2014年秋季的伙食賬，原因是該校被群眾舉報變通伙食支出，侵占學生伙食費用于發放教職工福利、獎金和支付學校招待費等支出。但初步核查該?；锸迟~，從賬面上并沒有發現明顯問題，那么如果真如舉報者所說又如何進行審計呢?對此筆者陷入了沉思。
[審計過程及方法]
(一)審計思路的確定
對照國家、省市縣有關學校食堂管理的文件要求，重點從兩個層次進行審計：一是支出的真實性；二是支出的合法性。對于真實性的支出判斷其合法性，這比較簡單，關鍵是怎樣甄別出不真實的支出。為此筆者打算從“小金庫”的形成機理入手進行調查。根據分析，食堂“小金庫”的形成方式主要有以下幾種：①學校收取的伙食費未按規定及時、足額入賬，體外循環形成“小金庫”；②食堂采購的物資價格虛高，非批發價，達到或超過市場零售價，虛增的采購價形成“小金庫”；③肉類、菜類、糧食等原材料耗用數量虛增，超過實際需要，虛增的耗用量形成“小金庫”；④結余的伙食費假退給學生，賬上已退實則沒有退還的款項形成“小金庫”；⑤虛報食堂聘用的臨工人數和工資標準，虛報工人的工資形成“小金庫”等。
(二)具體審計技術和審計方法的運用
1.常規審計。
(1)調查法
①實地調查：在未事先通知學校的情況下于學生就餐時間到學校餐廳實地查看學生就餐情況，了解學校伙食質量，眼見為實，這是最客觀的調查。另外為了解主要原材料的市場行情，還需到農貿市場、超市等地進行市場調查，走訪賣家，獲取第一手價格資料(注：主要原材料的市場價格筆者從2013年起每月記錄一次，有歷史資料)。
②問卷調查：事先設置一份表格，主要內容是近一個星期學校每天的菜單，讓學生選擇填寫每天學校消耗的主要食材和判斷當天的伙食質量，為方便調查，調查對象最好為中、高年級學生(低年級學生可能會記憶不清)，伙食質量分為好、一般、較差三個等級。根據調查的結果判斷學?；锸车馁|量，并與學校已上報的每日采購清單進行比較，以判斷采購和支出的真實性。
③電話調查：主要向學生家長查詢是否知道學校伙食情況、伙食費收取標準、伙食費退還、困難學生伙食補助的發放等情況。另外有時無法到實地調查物資采購價，可電話詢問銷售方。
(2)與師生座談
到學校走訪，與師生座談，事先消除他們的后顧之憂，請他們真實反映學?；锸城闆r，并提出自己的意見和建議。
2.重點分析。
(1)計算算術平均數
根據學校所提供的會計資料，將學校食堂一定時期內(通常為一周五個伙食日)耗用的主要原材料(米、面、油、肉、蛋等)的數量按伙食人數和伙食天數進行平均，求得主要原材料的人均日消耗量。有的學校食堂除了實行包餐制外還可能存在刷卡、飯菜票或現金結算的方式，這時學生人數是動態的、不固定的，無法按以上辦法求出平均數。這時可以采用合適的方法(比如按非包餐制伙食收入占全部伙食收入的比例)將非包餐制師生所耗用的原材料數量扣除，剩余包餐制學生消耗量，進而就可以按包餐制學生數計算平均數了。
(2)比較
將用以上方法求得的平均數(賬面上的歷史數據)與實地調查所獲取的數據進行比較，以判斷支出的真實性。實際操作時由于是將歷史數據與當前調查出的即時數據進行比較，可能由于時滯原因導致可比性不足，但只要增加調查的頻率，提高調查的準確性，可以用調查出的樣本數據代替總體數據。
(三)審計資源配置
我縣教育系統內部審計室現有審計人員3人，為組織好本次學?；锸迟~審計工作，高質量完成領導交辦的任務，審計工作開展前，審計室領導對本次審計工作進行了分工，由其本人任審計組長，總體負責審計項目的領導組織和協調工作。A,B審計員共同負責調查、走訪和問卷工作，收集有關調查資料，協助組長組織審計的具體實施。B審計員負責審計收入、支出相關內容；分析有關數據，編制審計報告等。
(四)突破方法
1.核實伙食收費。要求學校編報收費統計表，主要內容有：各年級伙食標準、各班伙食人數、應收伙食費總額、實收伙食費總額、伙食減免數和緩繳數、上繳財政專戶數、有關人員簽字等。根據收費統計表、收費票據和銀行對賬單等資料對各班伙食費收繳情況進行核對，看是否存在所收繳的伙食款未及時、足額入賬的現象。
2.突擊檢查。如檢查盤點庫存現金、庫存材料實際數量與調整后的賬面數量進行對比，如果二者不一致，數額較大的盤虧或盤盈均可能是私設“小金庫”所為，從中發現可能存在的問題后，進而順藤摸瓜找出所需線索。
(五)遇到問題
1.被審計單位負責食堂的有關員集體舞弊、統一口徑，拒不承認有關問題或拒不提供真實的會計資料。
2.食堂所取得的有關票據大多為學校自制票據或銷售方提供的白條據，無法判別支出的真實性。
(六)解決方案
主要的解決方案我們稱之為“迂回戰術”，該戰術和數學或邏輯上的反證法在內涵上具有一致性。即首先假定學校所提供的會計資料全部是“真實的”，然后審計人員根據這些所謂的“真實的”資料進行分析判斷，將所得結果與實際情況進行比對，從中發現異常情況，根據異常情況再逆推出會計資料并非是全部真實的。然后要求學校提供真實的會計資料，如果學校拒不提供，也可像稅務部門核定有關納稅情況一樣根據所獲取的資料推定學校不真實支出數量。
[審計結果及成效]
(一)審計發現的問題
1.物資采購價格較高，達到或超過市場零售價。如2014年9,10月：帶魚9元/斤、千張4.7元/斤、雞腿8.5-8.67元/斤、排骨13元/斤、羊肉50元/斤、蓮子40元/斤(約市場價2倍)、烏賊35元/斤、紅棗8元/斤等；11,12月：豆芽1.3元/斤、雞腿9元/斤、紅棗24元/斤(約市場價2倍)、雞蛋5.2元/斤、粉絲4.5元/斤等；2015年1,2月：豬肉10元/斤、豬肚32元/斤、土豆2.3元/斤、運費220元/次、花生米6元/斤、排骨11.5元/斤等。
2.虛報學校食堂人工工資支出。一是虛報食堂聘用的臨工人數有3人，按月工資標準1000元計算，一學期4個多月虛列了工資約13500元；二是從學生伙食費中列支非食堂工人工資，雖不屬虛報工資，但也占用了學生伙食費。
3.原材料耗用量虛增
(1)肉類。2014年9月：隨機抽取了9月15日至9月19日共5天的購菜憑證，經初步統計：消耗肉類約2105斤，扣除本月刷卡收入占全部伙食收入份額34.96%后，非刷卡學生消耗約1369斤，按折算后的伙食人數1274人計算，人均日耗用約0.215斤；消耗魚蝦、雞鴨肉、蛋等共約4915斤，扣除本月刷卡所占份額 34.69%后，非刷卡學生消耗約3197斤，人均日消耗約0.502斤。根據近期赴校調查：實際每人每天消耗肉類約0.15斤，魚、禽類肉、蛋等約0.15斤，據此推算本期23個伙食日兩項(前項按5日加權平均價8元/斤，后項按6元/斤計)分別多支出約1.5萬元、6.1萬元，合計7.6萬元；10月：隨機抽取了10月13日至10月17日共5天的購菜憑證，經初步統計：消耗肉類約1705斤，扣除本月刷卡收入占全部伙食收入份額36.08%后，非刷卡學生消耗約1090斤，按折算后的伙食人數1274人計算，人均日耗用約0.171斤，消耗魚蝦、雞鴨肉、蛋等共約4158斤，扣除本月刷卡所占份額36.08%后，非刷卡學生消耗約2631斤，人日均約消耗0.413斤，根據近期赴校調查：實際每人每天消耗肉類約0.15斤，魚、禽類肉、蛋等約0.15斤，據此推算本期19個伙食日兩項(前項按5日加權平均價9.7元/斤，后項按6元/斤計)分別多支出約0.49萬元、3.81萬元，合計4.3萬元；11,12月、2015年1,2月(略)。
(2)糧食類。用上述同樣方法計算，2014年9月23天人均日消耗米約0.40斤、面0.61斤，10月19天人均日消耗米約0.43斤、面0.89斤；11月20天人均日消耗米約0.51斤、面0.98斤；12月23個伙食日人均日耗用米、面分別約為0.46斤和1.01斤；(2015年1,2月略)，人均消耗量超過實際調查情況，增加了伙食支出。
(二)落實整改情況
為加強審計整改工作，我縣教育系統內部審計室積極組織有關學校認真學習江蘇省教育廳2014年12月26日下發的《江蘇省教育廳關于加強教育內部審計整改工作的意見》和其他有關文件規定，要求深刻領會文件精神，督促各校不斷加強審計整改工作。通過整改問責等機制，確保審計意見和建議落實到位。整改不到位的，由教育局紀檢監察室按照有關規定嚴肅進行處理。
(三)產生的效果
將經學校確認的審計結果在我縣教育系統辦公網“銘銳網”上進行公示和將具體整改情況報告給有關領導，這一方法對各校領導和有關人員產生了較強的威懾，促進有關學校不斷加強伙食管理，努力提高伙食質量。
[思考和啟示]
學校伙食賬一個很重要的特點是支出票據大多為白條據，有的為學校自制票據，有的為銷售方提供，在內部控制不力和外部監控不嚴的情況下，容易出現虛假賬目，尤其容易發生集體舞弊的情況。有的學校侵占學生伙食費的比率能占全部伙食收入的10%-20%，有的甚至超過20%，嚴重降低了學生伙食質量。對虛假賬目進行審計，可從“小金庫”的形成機理入手，進行賬實核對，讓虛假在實際面前無所遁形。但我們也清醒地認識到加強學?；锸迟~審計、提高學?；锸迟|量是一項長期地工作，對于審計人員來說，需要不斷開動腦筋，聯系學校實際情況，探索出更科學合理的審計方法。
